Dar Mükellef Kurumlarda Gelirin Elde Edilmesi ve Tevkifat Uygulaması

Yazarlar:İbrahim ORGAN*

Yazarlar:Kemal AKMAZ**

E-Yaklaşım / Şubat 2011 / Sayı: 218

I- GİRİŞ

Ekonomik serbestlik ve küreselleşme olgusu ulusal ekonomilerin entegrasyonunu hızlandırmış; karşılıklı sermaye, teknoloji ve hizmet akımına neden olmuştur. Bu gelişme, yurt dışı faaliyeti olan vergi mükelleflerinin kaynak ve mukim ülke arasında sıkışmasına; “çifte vergilendirme” sorununun doğmasına neden olmaktadır.

Yabancı sermaye hareketinin büyük bir ivme kazandığı günümüz koşullarında sadece gelişmekte olan ülkeler için değil gelişmiş ülkeler için de yabancı sermaye önemli bir gelir kaynağı oluşturmaktadır. Dünyadaki toplam yabancı sermaye portföyünden önemli bir pay almak, tüm ülkelerin temel hedefleri arasında yer almaya başlamıştır. Yabancı sermayeyi teşvik edici düzenlemelerin ve off-shore (vergi cennetleri) ülkelerin yaygınlaşması da bunun göstergesidir. Diğer ülkeler ise, söz konusu off-shore ülkeleri ile rekabet eder hale gelebilmek ve sermayenin o ülkelere kaymasını önlemek amacıyla çeşitli teşvik hükümlerini düzenlemek suretiyle yabancı sermayeyi çekmeye çalışmaktadırlar.

Yabancı sermaye yatırımları ve çokuluslu şirketlerin faaliyetleri, bu kurumlarca elde edilen kazançların vergilendirilmesi sorunlarını da beraberinde getirmiştir. Bu sorunlar, OECD ve Birleşmiş Milletler gibi uluslararası kuruluşların da önemli bir sorunu haline gelmiştir. Hiç şüphesiz uluslararası vergi hukukunun en önemli problemlerinden biri de yukarıda da belirtildiği üzere, “çifte vergilendirmenin önlenmesi”dir. Kaynak ülke ile mukim ülke arasında doğan çifte vergilendirme sorunu, vergi teori ve uygulamasında, “dar mükellefiyet esasına göre vergilendirme yöntemi” ve “uluslararası vergi anlaşmaları”yla çözüme kavuşturulmaktadır.

Türk hukukunda yabancı kurumlar, Türkiye’de iki şekilde faaliyet gösterebilirler. Birinci olarak bu kurumlar Türkiye’de Türk Ticaret Kanunu (TTK) hükümlerine göre şirket kurabilirler ya da mevcut şirketlere ortak olabilirler. İkinci olarak ise; kanunî ve iş merkezi yurt dışında bulunan kurumlar, Türkiye kaynaklı kazanç ve irat elde edebilirler. Bu çalışmanın konusunu da ikinci şık dâhilinde faaliyet gösteren diğer bir ifadeyle, Türkiye’de kazanç ve irat elde eden yabancı kurumlar oluşturmaktadır.

Çalışmamızın ilk bölümünde dar mükellefiyete ilişkin genel açıklamalara yer verilmiştir. Çalışmamızın sonraki bölümlerindeyse; dar mükellef kurumlarca Türkiye’de elde edilen yedi gelir unsuruna, vergi anlaşmalarına ve dar mükellef kurum kazançları üzerinden yapılan vergi kesintilerine yer verilmiştir.

II- DAR MÜKELLEF KURUM KAVRAMINA İLİŞKİN GENEL AÇIKLAMALAR

Ülkemizde gelir üzerinden alınan vergilerde temel özellik, bir takvim yılı içersinde çeşitli kaynaklardan elde edilen gelirlerin toplanması ve net olarak vergiye tabi tutulmasıdır. Genel kural bu olmakla beraber, dar mükellef kurumlar açısından bir kaç gelir unsuru dışında yıllık vergilendirme söz konusu değildir. Birçok durumda gayrisafi tutarlar nihai vergi matrahı olarak kalmakta ve yine birçok durumda da belli bir zaman dilimi içerisinde çeşitli kaynaklardan elde edilen gelirler birleştirilmemektedir. Sınırlı sayıda olan beyanname verilecek durumlar dışında tevkifat yolu, dar mükelleflerin vergilendirilmesinde temel yol olmaktadır([1]).

Devletler vergilendirme yetkisini kullanırken, “mülkilik” ve “şahsilik” ilkelerinden([2]) birisini ya da her ikisini esas almaktadırlar. Ülkeler arasındaki ticari ilişkilerin yoğunluğuna bağlı olarak işgücü, sermaye, teknoloji, mal ve hizmet değişimi ve akımındaki artışlar; vergilendirme yetkisinin aynı mükellefler ve vergi konuları üzerinde çakışmasına neden olmaktadır. Bunun doğal sonucu olarak da “çifte vergilendirme problemi” ortaya çıkmaktadır([3]). Devletler, gerek kendi iç mevzuatlarında tek taraflı düzenleme yapmak suretiyle ve gerekse ikili veya çok taraflı uluslararası anlaşmalar imzalamak suretiyle çifte vergilendirmeyi önlemeye çalışmaktadırlar. Bu bağlamda, Türk vergi sisteminde çifte vergilendirmenin önlenmesi amacıyla “tam ve dar mükellefiyet” ayrımına gidilmiş; ayrıca 12.01.2010 itibarıyla toplam 71 ülkeyle ÇVÖ Anlaşması imzalanmıştır([4]).

A- YABANCI KURUMLARIN TÜRKİYE’DE ÖRGÜTLENME MODELLERİ

Yabancı yatırımcıların Türkiye’de faaliyet gösteren şirketlerini “yabancı sermayeli kurum” olarak değerlendirebiliriz. Burada zikrolunan “yabancı yatırımcı”dan kastın;

– Yabancı ülkelerin vatandaşlığına sahip olan gerçek kişiler ile yurt dışında ikamet eden Türk vatandaşları([5]),

– Yabancı ülkelerin kanunlarına göre kurulmuş tüzel kişiler ile uluslararası kuruluşlar,

olduğu, 4875 sayılı “Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu”nun([6]) 2. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Söz konusu Kanun, yabancı yatırımcılar tarafından Türkiye siyasi sınırları içerisinde yapılan doğrudan yatırımları kapsamaktadır([7]). Yabancı sermayeli kurum kavramı, 4875 sayılı Kanun uyarınca, genel olarak aşağıdaki örgütlenme modellerini ifade etmektedir.

1- Yurt Dışında Yerleşik Kişi, Kurum veya Kuruluşlar

Türkiye’de bir kısmı ve/veya tamamı yabancı sermayeli anonim veya limited şirket veya TTK’ya göre kurulması mümkün olan diğer ticaret şirketlerini kurarak faaliyet gösterebilirler. Türkiye’de kurulacak anonim, limited veya diğer ticaret şirketlerinin kurucularının tamamı ve/veya bir kısmı yabancı müteşebbis olabilir. Bu durumda bu şirketler, TTK hükümlerine uygun olarak kurulan ve TTK uygulamasında kanuni veya idare merkezi Türkiye’de bulunan şirket hüviyetindedir. Bu şekilde yabancı yatırımcıların ortaklığı ile kurulan ya da iştirak edilen şirketler, Türk şirketi sayılacaklardır. Bu şirketler, Türk hukuk sisteminin içerisine entegre olmuş şirketlerdir. Türkiye’de TTK hükümlerine göre kurulan tamamı yerli sermayeli şirketler ile tamamı yabancı sermayeli şirketlerin vergilendirilmelerinin temel esasları aynıdır. Bu kurumlar “tam mükellefiyet” esasında vergilendirilir([8]).

Yabancı yatırımcıların ülkemizde kurabilecekleri şirketler; TTK’da düzenlenen şirketlerle sınırlı olmayıp, Borçlar Kanunu’nda (BK) düzenlenen adi şirketler de kurabilirler. “Adi ortaklık, konsorsiyum, iş ortaklığı, ortak girişim gibi isimler altında sözleşmeye dayalı olarak kurulan ve Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenen şirketlerin belirgin niteliklerini taşımayan ortaklıklar”ın adi şirket sayılacağı, “Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama Yönetmeliği”nin([9]) 9/2. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Yabancı yatırımcıların Türkiye’de kuracakları söz konusu adi şirketlerin de “tam mükellefiyet” esasında vergilendirileceği tabiidir.

2- Yurt Dışında Yerleşik Kişi, Kurum veya Kuruluşlar

Türkiye’deki mevcut şirketlere ortak olarak Türkiye’de faaliyet gösterebilirler. Yabancı yatırımcılar; TTK’da düzenlenen şirketlerin yanı sıra BK’da düzenlenen adi şirketlere de iştirak edebilirler. Bu durumda da yabancı ortağa sahip Türkiye’deki sermaye şirketlerinin veya adi şirketlerin, “tam mükellefiyet” esasında vergilendirileceği tabiidir.

3- Yurt Dışında Yerleşik Kişi-Kurum veya Kuruluşlar

Türkiye’de, TTK hükümlerine tabi bir sermaye şirketi veya BK’ya tabi bir adi şirket kurmak yerine; yabancı ülkelerde kurulu merkezlerine bağlı şube işyeri açarak (veya daimi temsilci vasıtasıyla) faaliyette bulunabilirler. Bu durumda Türkiye’deki şube işyeri veya daimi temsilci, “dar mükellef kurum” olarak vergiye tabi tutulacaktır (Ancak şube işyerinin, iş merkezi niteliği taşımaması gerekir. Aksi durumda, tam mükellefiyet gündeme gelecektir). Yabancı kurumların Türkiye’deki şube işyerlerinin açılış işlemleri, ticaret sicilince tescil ve ilan edilmektedir. Öte yandan söz konusu şubelerin ticaret siciline tescil edilmeleri; bu şubelerin tüzel kişilik kazanması anlamına gelmemelidir. Zira, ülkemizde faaliyet gösteren bir teşebbüsün tüzel kişilik kazanabilmesi için bu kurumun TTK hükümlerine tabi olması şarttır. Netice olarak; yurt dışı merkezli şirketlerin ülkemizdeki şubeleri TTK hükümlerine tabi olmadığından, bu şubelerin tüzel kişiliğe sahip olmalarına imkân yoktur.

Yurt dışında yerleşik kurumlar, yukarıda belirtilen örgütlenme modellerinin haricinde (Türkiye’de herhangi bir şirket kurmaksızın ya da şube işyeri açmaksızın ve daimi temsilci bulundurmaksızın) ülkemizde gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı, serbest meslek kazancı ve diğer kazanç ve iratlar elde edebilirler. Söz konusu örgütlenme modeli her ne kadar 4875 sayılı Kanun kapsamına girmese de, 5520 sayılı KVK kapsamına girmekte ve kurumlar vergisine tabi olmaktadır.

B- DAR MÜKELLEF KURUMLARIN TÜRKİYE’DE FAALİYETTE BULUNABİLECEKLERİ ALANLAR VE FAALİYET ŞEKİLLERİ

Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumların Türkiye’deki faaliyetleri aşağıdaki şekillerde olabilecektir([10]).

1- Kanunî ve iş merkezî yurt dışında bulunan kurumlar, Türkiye’de bir işyeri (şube) açarak faaliyette bulunabilirler. Türkiye’de açılan şubeler genellikle; bir banka şubesi, sigorta şirketlerince açılan şubeler, dünyaca ünlü otellerin Türkiye’deki şubeleri ve çok uluslu şirketlerin Türkiye’de fabrika şeklinde kurdukları şubelerdir.

2- Yurt dışında mukim kurumlar daimi temsilci vasıtası ile Türkiye’de faaliyette bulunabilirler. Daimi temsilciler gerçek kişi olabileceği gibi tüzel kişi de olabilir. Keza daimi temsilciler, tam veya dar mükellef olabilirler. Daimi temsilcinin dar mükellef olması, daimi temsilci vasıtasıyla Türkiye’de kazanç elde eden yabancı kurumun tam mükellefiyet esasında vergilendirilmesine engel teşkil etmez.

3- İşyeri veya daimi temsilcisi olmadan arızî nitelikte kazanç ve irat elde etmek amacıyla Türkiye’de faaliyette bulunabilir. Mesela, kamu kâğıtları alıp satabilir veya Türkiye’ye hiç gelmeden Türkiye’de bulunan gayrimenkulünü kiralayabilir veya satabilir.

4- Tam mükellefiyete tâbi kurumlara ortak olabilirler.

5- Yabancı ulaştırma kurumu statüsünde Türkiye ile yabancı ülkeler arasında kara, hava ve deniz yolu taşımacılığında bulunabilirler.

6- Personelini Türkiye’ye göndererek, serbest meslek kazancı elde edebilirler. Dolayısıyla dar mükellefiyet esasında vergilendirilen yabancı kurumlar, Türkiye’de personeli aracılığı ile hizmet faaliyetinde bulunabilirler.

7- Telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, alâmeti farika ve benzeri gayri maddi hakların satışı-devir ve temliki faaliyetinde bulunabilirler.

8- Türkiye’de yabancı sermaye mevzuatına göre irtibat bürosu açabilirler.

9- Türkiye’de açtıkları şubelerde ileri teknoloji gerektiren ürünlerin servis ve bakımı için eğitim üsleri kurabilirler.

10- Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde yazılım ve ileri teknoloji gerektiren sektörlerde AR-GE faaliyetinde bulunabilirler.

11- Turizm sektöründe faaliyette bulunmak amacıyla turizm bölgelerinde turistik tesisler açabilirler.

III- DAR MÜKELLEF KURUMLARCA TÜRKİYE’DE ELDE EDİLEN KAZANÇ VE İRATLAR

KVK’nın 1. maddesi uyarınca kurumlar vergisinin konusunu, kurum kazançları oluşturur. Kurum kazancı da, gelir vergisi mevzuuna giren gelir unsurlarından oluşmaktadır. Bu gelir unsurları, GVK’nın 2. maddesinde 7 kalem halinde sayılmıştır. Kurum kazancı esas olarak, faaliyet gelirlerinden (ticari kazançtan) oluşmaktadır. Ancak bu gelire ilave olarak kurum kazançları arasında, gayrimenkul sermaye iradı ve menkul sermaye iradı gibi faaliyet dışı gelirler de bulunabilmektedir([11]).

Buna göre kurum kazancı; GVK’nın 2. maddesinde belirtilen gelir unsurlarının bir veya birkaçı ya da tamamından oluşan kazanç ve iratlar toplamı olacaktır. Yani kurumlarca GVK’nın 2. maddesinde belirtilen gelir unsurlarından elde edilen kazanç ve iratların tamamına bir “bütün” olarak “kurum kazancı” denir. Kurum kazancının elde edildiği gelir unsurunun niteliği ve kaynağı önemli olmayıp, kazancın tamamı “kurum kazancı” olarak isimlendirilir. GVK’nın 2. maddesinde belirtilen gelir unsurları dışındaki kaynaklardan elde edilen kazanç ve iratlar ise, yine kurum kazancı olmakla birlikte, kurumlar vergisi kapsamı dışında kalır ve vergilendirilmez([12]).

ÖRNEK([13]): GVK’nın 2. maddesinde belirtilen gelir unsurlarından hiç birine girmeyen milli piyango ikramiyesi, jübile hâsılatı, banka ikramiyesi, hibeler ve bahis gelirleri gibi gelirler; gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince elde edilmesi halinde, vergiye tabi değildir. Zira vergilendirilecek kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından meydana geldiği KVK’nın 1. maddesinde açıkça belirtilmiştir. KVK’nın 1. maddesinde belirtilen kurumların elde ettiği kurum kazancı; GVK’nın 2. maddesinde belirtilen yedi gelir unsurundan hiç birine girmiyorsa, elde edilen kazanç yine “kurum kazancı” olmakla beraber, vergilendirilecek kurum kazancı olmayacak ve kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır. Zira gelir unsurlarından hiçbirine girmeyen bu kazanç ve iratlar, kurumlar vergisinin konusu dışında kalacaktır([14]).

A- DAR MÜKELLEFİYETTE MEVZUU

Kurumlar vergisinin konusunu; tam mükellefiyette kurumların Türkiye içinde ve dışında elde ettiği kurum kazançları, dar mükellefiyette ise kurumların yalnızca Türkiye’de elde ettiği kazançlar oluşturmaktadır. Tam mükellef kurumlar yedi gelir unsurundan hangisini elde ederlerse etsinler, “ticari kazanç” sahibi sayılmaktadırlar. Diğer bir ifadeyle tam mükellefiyette kurum kazancı, sadece ve sadece “ticari kazanç” hükümlerine göre hesaplanmaktadır.

Ancak dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan gelirin, yapısı itibarıyla, gelir vergisinin konusunu oluşturan kazanç ve iratlardan hangisinin kapsamına girdiği önem taşır. Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla gelir elde eden dar mükellef kurumların Türkiye’de elde ettikleri tüm kazanç ve iratları, “ticari kazanç” niteliği taşır. Ancak, Türkiye’de ticari ve zirai kazanç dışında gelir elde eden dar mükellef kurumların bu kazançları, gelir vergisinin konusunu oluşturan hangi kazanç ve irat türüne giriyorsa o türün özelliklerini korur([15]). Diğer bir anlatımla dar mükellefiyette “kurum kazancını” oluşturan kazanç ve iratlar, tam mükellefiyetin aksine kendi özelliklerini ayrı ayrı koruyabilirler. Bu nedenle dar mükellefiyette kurum kazancı hesaplanırken, GVK’da yedi gelir unsuru için öngörülen her bir vergilendirme tekniği ayrı ayrı dikkate alınmak zorundadır. 5520 sayılı KVK’nın 3/3. maddesinde, dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar şu şekilde tespit edilmiştir.

1- Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye’de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar. (Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye’de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye’de yapılmasıdır.)

2- Türkiye’de bulunan zirai işletmeden elde edilen kazançlar.

3- Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları.

4- Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar.

5- Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları.

6- Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.

Aynı maddenin 4. fıkrasında ise; söz konusu kazanç ve iratlarla gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimi temsilci bulundurulması konularında, 193 sayılı GVK’nın ilgili hükümlerinin (7. ve 8. maddelerinin) uygulanacağı belirtilmiştir. Aslında tam veya dar mükellefiyet esasında kurumlar vergisine tabi olan kurumların, vergiye tabi olacak kazançlarını oluşturan kazanç ve iratlar aynıdır. Gerek tam mükellefiyet esasında ve gerekse dar mükellefiyet esasında vergiye olan kurumlarda vergilendirilecek kurum kazancı, GVK’nın 2. maddesinde belirtilen gelir unsurlarından meydana gelir. Ancak fark, bu gelir unsurlarından elde edilen kazanç ve iratların safi tutarlarının tespitine ve elde edilmiş sayılmasına ilişkindir([16]). Verginin konusunun belirlenmesi ile ilgisi yoktur([17]).

B- DAR MÜKELLEFİYETTE ELDE ETME

Dar mükellef kurum kazancı, tam mükellef kurumlarda olduğu gibi GVK’nın 2. maddesinde belirtilen kazanç ve iratlardan oluşmaktadır. Dar mükellefiyette elde edilen kurum kazancı ile ilgili en önemli sınırlama kazanç ve iradın Türkiye’de elde edilme olgusudur. Çünkü dar mükellef kurumlar sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler([18]).

KVK’nın 22. maddesinin 1. ve 2. fıkraları, dar mükellef kurumlarda “elde etme”yi ikiye ayırmıştır.

1- Dar mükellef kurumun Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettiği her türlü kazanç ve irat “ticari kazanç” niteliğinde olup; dar mükellef kurum kazancı, tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlere yani “ticari kazanç” hükümlerine göre tespit edilecektir. Diğer bir anlatımla dar mükellef kurumların ülkemizde “işyeri veya daimi temsilci” vasıtasıyla elde ettikleri safi kurum kazançlarının tespitinde, tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanır. Dolayısıyla da söz konusu kazançların elde edilmesinde “tahakkuk esası” geçerli olmaktadır. Burada dikkati çeken husus; Türkiye’deki zirai ve mesleki işletmelerden kazanç elde eden dar mükellef kurumların safi kurum kazançlarının, GVK’nın “zirai ve mesleki kazanç” hükümlerine göre değil de yine “ticari kazanç” hükümlerine göre tespit edileceğidir. Zira KVK’nın 22/1. madde hükmü; Türkiye’de (ister ticari ister zirai ister mesleki ister sınaî nitelikte olsun) herhangi bir işyerinin veya daimi temsilcinin varlığı halinde vergilemenin, tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlere yani “ticari kazanç” hükümlerine göre yapılacağını açık bir şekilde işaret etmektedir.

2- Dar mükellef kurum Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi olmaksızın ya da Türkiye’de var olan işyeri ve daimi temsilcisiyle bağlantılı olmaksızın kazanç veya irat elde ediyorsa, dar mükellef kurum kazancı “GVK’da her bir gelir unsuru için belirlenmiş olan hükümlere” göre ayrı ayrı tespit edilecektir (KVK md. 22/2). Söz konusu durumun varlığı halinde, dar mükellef kurum ülkemizde “ticari ve zirai kazanç” haricinde bir “gelir unsuru” elde ediyor demektir. Bu nedenle dar mükellef kurumlarca elde edilen söz konusu kazanç ve iratların (ticari ve zirai kazançların haricinde kalan diğer gelir unsurlarının) doğumunda “tahsil” esasının geçerli olduğunu söyleyebiliriz. Tahsil esasında vergilendirme rejimi ise genelde “stopaj usulü”dür. Ancak bu beş gelir unsurunun Türkiye’de yapılmakta olan ticarî veya ziraî faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, dar mükellef kurum kazancının yine “ticari kazanç” hükümlerine göre tespit edileceği tabiidir.

ÖRNEK([19]): Dar mükellef bir kurumun Türkiye’de menkul sermaye iradı elde etmesi halinde, bu kazanca ilişkin safi kurum kazancının (matrahın) tespitinde GVK’nın MSİ’ye ilişkin hükümleri uygulanacaktır.

Yukarıda da ifade edildiği üzere dar mükellef kurum Türkiye’de ticari veya zirai kazanç unsurlarıyla birlikte diğer beş gelir unsurundan birini ya da birkaçını aynı anda elde etmesine rağmen; bu beş gelir unsurunu Türkiye’de yapmakta olduğu ticarî veya ziraî faaliyet kapsamında elde etmiyorsa, dar mükellef kurum kazancı (matrahı) her bir gelir unsuruna ilişkin olarak GVK’da yer alan hükümlere göre ayrı ayrı tespit edilecektir. Söz konusu sonuca, 5520 sayılı KVK’nın 22. madde gerekçesinde verilen şu örnekten ulaşmaktayız.

ÖRNEK([20]): Dar mükellefiyet esasında vergilendirilen yabancı bir kurumun Türkiye’deki şubesinin aktifine kayıtlı gayrimenkulün vergilendirilmesinde “ticari kazanç” hükümleri geçerli olacaktır. Söz konusu gayrimenkul yabancı kurumun ana merkezinin aktifine kayıtlı olsaydı, bu takdirde GVK’nın GMSİ’ye ilişkin hükümleri uygulanacaktır.

Diğer taraftan dar mükellef kurumların ticari ya da zirai kazanç dışında kalan gelir unsurlarından elde ettikleri kurum kazancı, dar mükellef kurum açısından yine “ticari kazanç” niteliğinde olacaktır. Yukarıda belirtilen ayrıcalık (KVK’nın 22/2. madde hükmü); sadece safi kurum kazancının (matrahın) tespiti için geçerli olup, vergi konusunun (kurum kazancının niteliğinin) tayiniyle ilgili değildir. Diğer bir anlatımla dar mükellef kurumlar için getirilen bu özel matrah tespiti yöntemi, dar mükellef kurumlar açısından kurum kazancının niteliğini değiştirmemektedir([21]). Dolayısıyla dar mükellef kurumlarca, ticari ve zirai kazançlar dışında kalan diğer beş gelir unsurunun elde edilmesi; elde edilen bu kazanç ve iratların “ticari kazanç” ve “kurum kazancı” niteliğini değiştirmez. Örneğin dar mükellef kurum kazancı sadece GMSİ’den ibaret olduğunda, bu irat; dar mükellef kurum yönünden gene ticari kazanç sayılarak kurum kazancını oluşturmakla beraber, kurum kazancının safi tutarı, GVK’nın GMSİ’nin tespiti hakkındaki hükümlerine göre hesaplanacaktır([22]).

Dar mükellef kurumların kazançları GVK’nın amir hükümleri doğrultusunda tespit edilirken; GVK’da ilgili gelir unsuru için konulmuş olan muafiyet ve istisna hükümleri dikkate alınmaz. Çünkü KVK’nın 22/2. maddesindeki hüküm sadece “matrah tespiti” yönünden konulmuş olup, vergi konusunun tayini ile ilgisi yoktur. Zaten GVK’da ilgili gelir unsurları için konulmuş olan muafiyet ve istisna hükmünün, kurum kazancı için uygulanması da söz konusu değildir([23]).

ÖRNEK([24]): Dar mükellef (B) A.Ş.’nin 2008 hesap döneminde ülkemizde elde ettiği kurum kazancı, şirkete ait gayrimenkulün kiraya verilmesinden ve şirkete ait personelin proje çizim işinden oluşmaktadır. Bu durumda; dar mükellef kurumun 2008 yılında elde ettiği GMSİ ve SMK’dan meydana gelen kurum kazancının miktarı (matrah), GVK’da GMSİ ve SMK için konulmuş hükümlere göre tespit edilecektir. Yani dar mükellef kurum, elde ettiği GMSİ’nin miktarının tespiti bakımından; ya götürü gider usulünü ya da gerçek gider usulü seçerek safi miktarı tespit edecektir. Ancak, dar mükellef kurumun safi kira gelirinin tespitinde GVK’nın 21. maddesinde belirtilen istisnanın uygulanması söz konusu olamayacaktır. Zira KVK’nın 22/2. maddesi hükmü sadece, kurum matrahının miktar itibarıyla tespitine ilişkindir. Yoksa vergi konusunun tayini ile ilgili değildir. Kurumca elde edilen kazanç yine “ticari kazanç” niteliğinde olup; kazanç tespitinin farklı esasta yapılması, vergi konusunun tayininde, kazancı elde edenin durumuna göre değerlendirme yapılmasını engellemez.

IV- DAR MÜKELLEF KURUMLARCA TÜRKİYE’DE ELDE EDİLEN GELİR UNSURLARININ TESPİTİ

Dar mükellefiyette vergileme Türkiye’deki faaliyet ve kazançlarla sınırlı olup, kazanç tespiti de tam mükellefte olduğundan farklıdır. Dar mükellef kurumlar için kazancın elde edildiğinin tespiti önem taşımaktadır. Dar mükellef kurumlarda elde etme, KVK’nın 3. maddesinin 3. ve 4. fıkralarına göre tespit edilecektir([25]). Buna göre dar mükellef kurumların GVK’da sayılan 7 gelir unsurunu Türkiye’de elde edip etmediklerinin tespitinde; öncelikle GVK’nın 7. ve 8. maddelerine bakılacaktır. Daha sonra, her bir gelir unsuruna ilişkin olarak GVK’da yer alan madde hükümlerini incelemek gerekir. Buna göre, GVK’nın 2. maddesinde sayılan kazanç ve iratlardan;

1- Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilci yoluyla elde edilen ticari kazançlar,

2- Türkiye’de icra edilen zirai faaliyetten elde edilen zirai kazançlar,

3- Türkiye’de icra edilen veya Türkiye’de değerlendirilen serbest meslek faaliyetinden elde edilen SMK’lar,

4- Türkiye’de bulunan gayrimenkullerden veya bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılmasından veya Türkiye’de değerlendirilmesinden elde edilen GMSİ’ler,

5- Türkiye’de yatırılmış sermayeden elde edilen MSİ’ler,

6- Türkiye’de ifa edilen veya Türkiye’de değerlendirilen iş veya muameleden elde edilen Diğer Kazanç ve İratlar,

dar mükellef kurumlarca Türkiye’de elde edilmiş sayılırlar. Türkiye’de elde edilmiş sayılan bu kazanç ve iratların safi tutarlarının tespiti için, GVK’nın söz konusu kazanç ve iratları düzenleyen ilgili maddelerine bakmak gerekecektir.

A- BAZI FAALİYET, İŞ VEYA MUAMELELERİN TÜRKİYE’DE DEĞERLENDİRİLMESİNDEN MAKSAT

SMK’da, GMSİ’de ve DKİ’de; faaliyet, iş veya muamele Türkiye’de yapılmasa, mal ve hak Türkiye’de kullanılmasa bile bu faaliyetler “Türkiye’de değerlendirilmişse”, söz konusu kazanç ve iratların Türkiye’de elde edilmiş sayılacağı GVK’nın 7. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Türkiye’de değerlendirmeden maksadın;

– Ödemenin Türkiye’de yapılması,

– Ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, ödeyenin veya nam veya hesabına ödeme yapılanın Türkiye’deki hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması

olduğu, yine bu maddede belirtilmiştir.

Örneğin; yurt dışında yerleşik kurumun Türkiye’de icra edilmeyen serbest meslek faaliyeti için Türkiye’den ödeme yapılmış veya yabancı memleketlerde yapılan bu ödeme Türkiye’deki hesaplara intikal ettirilmişse serbest meslek kazancı Türkiye’de elde edilmiş sayılacaktır([26]).

Türkiye’de ödeme yapan veya nam ve hesabına ödeme yapılan kuruluş gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olabileceği gibi, bu vergilerin mükellefi olmayabilir veya vergiden müstesna tutulmuş bir kuruluş da olabilir([27]).

Ödeme yapan veya nam ve hesabına ödeme yapılan kuruluşun vergi mükellefi olması halinde; ödeme, genel gider veya amortisman kanalı ile mükellefin karından ayrılacaktır. Ödeme yapan veya nam ve hesabına ödeme yapılan kuruluşun vergi mükellefi olmaması halinde ise; ödemenin, Türkiye’deki kişinin veya kuruluşun cari hesabına masraf veya maliyet şeklinde intikal ettirilmesi yeterlidir([28]).

ÖRNEK: Tam mükellef kurum olan İzmir merkezli Beton A.Ş., Cezayir’de inşa edeceği üstü kapalı futbol stadı için Paris mukimi bir mühendislik firmasına proje çizdirmiştir. Proje, kargo yoluyla doğrudan Beton A.Ş.’nin Cezayir’deki şantiyesine gönderilmiştir. Proje bedelini de Beton A.Ş.’nin Marsilya’da mukim olan bir müşterisi (Beton A.Ş.’ye olan borcuna mahsuben) ödemiştir. Örneğimizdeki mühendislik firması (serbest meslek faaliyeti Türkiye’de icra edilmediği, hizmetten yurt dışında faydalanıldığı, ödeme Türkiye’de yapılmadığı ve hatta yabancı memlekette yapılan ödeme Beton A.Ş. tarafından gerçekleştirilmediği halde) Türkiye’de serbest meslek kazancı elde etmiştir. Zira mühendislik firmasına yapılan bu ödeme nihayetinde, Türk inşaat firmasının yevmiye defterinde, 329. Diğer Tic. Borçlar Hesabının borcuna karşılık 120. Alıcılar Hesabına alacak kaydedilecektir. Netice olarak; yabancı bir kurum tarafından Paris’te çizilen, Türk firması tarafından Cezayir’de kullanılan ve Marsilya’da bir Fransız firması tarafından ödemesi yapılan bu proje çizim hizmeti nedeniyle Türkiye’de kurumlar vergisine tabi SMK elde edilmiştir.

B- DAR MÜKELLEF KURUMLARCA TÜRKİYE’DE ELDE EDİLEN TİCARİ VE ZİRAİ KAZANÇLAR

KVK’nın 3/3. ve GVK’nın 7. maddeleri uyarınca dar mükellef kurumların Türkiye’de ticari kazanç elde edebilmeleri, söz konusu kurumların;

– Türkiye’de VUK hükümlerine uygun bir işyerinin olması veya,

– Türkiye’de daimi temsilci bulundurmaları ve,

– Kazançlarını bu işyerinden ya da daimi temsilci aracılığıyla sağlaması,

koşullarına bağlanmıştır. Ülkemizde bir işyeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla ticari kazanç elde eden dar mükellef kurumların, tam mükellef kurumların tabi olduğu vergilendirme rejimine tabi olacağı KVK’nın 22/1. maddesinde hüküm altına alınmıştır.

Dar mükelleflerce Türkiye’deki zirai işletmelerden elde edilen kazançlar, “ticari kazanç” hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulur. Zira dar mükellef kurumların Türkiye’de zirai kazanç elde edebilmeleri için her şeyden önce Türkiye’de bir zirai işletmenin varlığı gerekmektedir. Zirai işletmenin varlığı ise, kazancın bir işyeri aracılığıyla elde edildiğine karine teşkil etmekte ve bu nedenle vergilemenin de KVK’nın 22/1. maddesi kapsamında “ticari kazanç” hükümlerine göre yapılmasına neden olmaktadır. Diğer bir anlatımla, yabancı bir kurumun Türkiye’de “zirai kazanç” elde etmesi imkânsızdır.

Yabancı bir şirketin Türkiye’de bir şube açmış olması halinde; “kurumlar vergisi”, “katma değer vergisi” ve “geçici vergi” yönünden mükellef olması gerekir. Ayrıca bu mükellefin muhtasar beyanname vermesini gerektiren bir durum var ise “gelir muhtasar” yönünden de mükellefiyet tesis edilir. Yabancı bir şirket Türkiye’de sadece irtibat bürosu şeklinde faaliyet gösterecek ise yalnız “gelir muhtasar” yönünden mükellefiyet açılır([29]). Türkiye’de ticari kazanç elde eden dar mükellef kurumlar, kurumlar vergisi yönünden Türkiye’deki işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunduğu yer vergi dairesine bağlıdırlar. Yabancı kurumun Türkiye’de “şube” açması halinde işe başlama bildirimine eklenecek belgeler şunlardır([30]).

– Merkezin bulunduğu yabancı ülkenin kanunlarına göre hukuki varlığını gösteren belgenin Türk makamlarınca onaylı sureti,

– Daimi temsilcinin kimlik ve ikametgâh belgeleri,

– Daimi temsilcinin noter tasdikli imza beyanı,

– Ticaret Sicil Gazetesi.

Türkiye’de işyeri açarak veya daimi temsilci bulundurarak ticari faaliyette bulunanlar (yabancı kurum Türkiye şubeleri) bu faaliyetten sağladıkları gelirler itibarıyla aynen tam mükellefiyete tabi kurumlar gibi hareket ederler ve muamele görürler. Buna göre([31]);

– Anlaşmalı matbaada basılmış veya notere onaylatılmış fatura verirler,

– Bu faturalara konu hâsılatlardan (genel olarak) kurum stopajı yapılmaması gerekir ve,

– Söz konusu faturalardaki KDV, yabancı kuruma ödenip indirilir. KDV sorumluluğu doğmaz.

Yabancı kurumun Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmakla beraber, kazanç bunlarla ilgili olmaksızın elde edilmişse; bu kazancın vergiye tabi olup olmadığının ve ne tarzda vergileneceğinin tespiti için kazancın mahiyetine bakmak gerekir([32]).

– Şayet bu şekilde (işyeri ve daimi temsilcinin ilgisi olmaksızın) sağlanan kazanç ticari nitelikte ise “Türkiye’de vergileme yapılamaz”. Örneğin arızalanan bir makine veya cihazın yurt dışına gönderilerek veya dışarıdan gönderilen biri tarafından tamir edilmesi ve tamir faturasının yurt dışından gönderilmesi halinde, bu fatura; “Türkiye elde edilmiş sayılmayan ticari nitelikli hâsılat içerir. Stopaja veya beyana konu edilmez.” Yine yabancı kurumların Türkiye’ye mal ihraç etmeleri (satmaları), yurt dışında elde edilen ticari kazançtır ve Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olmaz. Aynı şekilde Türkiye’de bir işyeri ve daimi temsilcisi olmaksızın faks ya da internet yoluyla Türkiye’deki müşterilerine sigorta poliçesi imzalattırarak sigorta hizmeti sunan yabancı bir kurumun, yurt dışında elde ettiği bu ticari kazancı dolayısıyla kurumlar vergisi doğmamaktadır([33]).

– Şayet yabancı kurum Türkiye’de bir adi ortaklığın ortağı ise, elde edeceği ortaklık kazanç payı “ticari nitelik” taşır. Zira adi ortaklığın işyeri, yabancı ortağın işyeri sayılır (Fakat iş ortaklığına veya bir sermaye şirketine ortak olunması halinde kazanç, MSİ niteliği arz eder).

Dar mükelleflerce Türkiye’de elde edilen ticari kazançlara ilişkin olarak özellik arz eden durumları aşağıdaki gibi özetleyebiliriz.

1- İhracat Muaflığı

VUK hükümlerine uygun Türkiye’de işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar, dar mükelleflerin kazanç unsurlarından birini oluşturmaktadır. Ancak anılan şartları taşısalar dahi “kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere göndermelerinden doğan kazançlar”, KVK’nın 3/3. maddesinin (a) bendinin sonunda yer alan parantez içi hüküm nedeniyle “Türkiye’de elde edilmiş” sayılmayacaktır. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmasıdır. İhracat muaflığına ilişkin olarak 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

– Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlarca Türkiye’de yalnızca mal teminine yönelik bir işyeri oluşturulması veya daimi temsilci bulundurulması ve bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla temin edilen malların Türk iç pazarına sunulmayarak yabancı memleketlere gönderilmesi halinde, teknik olarak “Türkiye’de elde edilmiş bir kazançtan söz edilemeyecek ve vergi doğmayacaktır.” Ancak, malların bozulmasını engelleyen (ilaçlama, dondurma, yıkama vb.) veya nakliyesi için zorunluluk arz eden işlemler (çuvallama, kolileme vb.) gibi malın niteliğinde herhangi bir değişiklik yapmayan, malı başka bir ürüne dönüştürmeyen ve katma değer oluşturmayan işlemler dışında bir işleme tabi tutulduktan sonra yurt dışına gönderilmesi halinde, bentte yer alan “ihracat muaflığı”ndan yararlanılması mümkün olmayacaktır.

– İşlemin, Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilci ile kurumun ana merkezi arasında yapılması gerekeceğinden faturanın da ana merkeze kesilmesi gerekmektedir. Ancak, faturası ana merkeze kesilen söz konusu malın, bu merkezin yurt dışındaki başka bir şubesine gönderilmesi, bu muaflıktan yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir.

ÖRNEK: Faturası yurt dışındaki merkeze kesilmek suretiyle yurt içinden temin edilen kabuklu fındıkların çuvallara doldurularak ana merkezin başka bir ülkedeki fabrikasına gönderilmesi halinde, yurt dışında bulunan kurum ihracat muaflığından yararlanacaktır.

Öte yandan doktrinde KVK’nın yukarıda açıklanan parantez içi hükmünün lafzından, söz konusu hükmün bir “ihracat muaflığı” ya da “ihracat istisnası” olmadığı sonucunun çıktığı görüşleri de bulunmaktadır. Söz konusu görüşün gerekçesi olarak da; parantez içi hükmün aslında “vergiyi doğuran olayı engellemeye” yönelik bir “ihracatı teşvik” hükmü olduğu ifade edilmektedir([34]). Vergiyi doğuran olay gerçekleşmeyince de, bir muafiyet ya da istisnadan bahsetmenin mümkün olmayacağı aşikârdır.

2- İşyeri

Yabancı kurumların Türkiye’de ticari kazanç elde edebilmesi için; bir işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu işyerinde veya bu temsilciler vasıtasıyla elde edilmesi şarttır. Böyle bir işyeri olduğu halde kazançlar işyerinde elde edilmemişse ya da kazanç elde edildiği böyle bir işyeri mevcut değilse, elde edilen kazanç ticari kazanç değildir. GVK’nın 8. maddesinde ise, işyerinin VUK hükümlerine göre tespit edileceği hüküm altına alınmıştır. Netice olarak dar mükellefiyette ticari kazancın elde edilmiş sayılabilmesi, VUK hükümlerine uygun bir işyerinin varlığına bağlanmıştır.

VUK’un 156. maddesinde işyeri “Ticari, sınaî, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınaî, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir” şeklinde tanımlanmıştır.

Maddenin lafzından açıkça anlaşılacağı gibi işyeri, bir yer ya da mekânı ifade etmektedir. Bu mekân, ticari faaliyette ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseseleri ifade etmektedir. Bu itibarla, yabancı bir kurumun ülkemizde ticari kazanç elde edebilmesi için öncelikle yukarıda tanımlanmış bulunan bir işyerinin bulunması ve kazancın bu işyerinde elde edilmesi zorunludur. Vergi anlaşması bulunan ülkeler bakımından bu anlaşmalarla belirtilen işyeri tanımının da ön planda tutulması gerekir. Zira vergi anlaşmaları, vergi kanunlarının önünde gelmektedir.

3- Sanal İşyeri

VUK’un 156. maddesinde yapılan işyeri tanımı incelendiğinde, kanun koyucunun işyerini “coğrafi anlamda sabit bir yer” olarak kabul ettiği anlaşılmaktadır. Bu tanıma göre, sanal ortamda gerçekleştirilen ticarette işyerinin varlığı nasıl belirlenecektir? İnternet ortamında “server” üzerindeki “web” sayfası işyeri olarak değerlendirilebilir mi?

Bilindiği üzere elektronik ticarette satışlar; yabancı bir ülkede sabit bir işyeri olmaksızın, tüketicilerin internet üzerinden işletmenin web sitesine erişmeleri ve ürün siparişinde bulunmaları suretiyle yapılabilmektedir. Bu web siteleri, işletmenin sahibi olduğu ya da kiraladığı bilgisayar server’larından (sunucularından) yayınlanmaktadır. Web sitesi ve web sayfası, hizmet sunucu (server) üzerinde depo edilen elektronik bilgi ve verilerden oluşmaktadır. Buna göre, web sitesi ve web sayfası fiziki bir varlığı temsil etmemektedir. Bu özellikleri dikkate alındığında web sitesi veya web sayfasının yalnız başlarına mevcut işyeri tanımının kapsamında mütalaa edilemeyeceği açık bir şekilde ortaya çıkmaktadır([35]). Web sayfalarının belli aralıklarla ve otomatik olarak başka ülkelerdeki web sayfalarına transfer olacak şekilde düzenlenmesi mümkündür. Web sayfasının içeriği mülk edinilebileceği gibi kiralanabilmektedir.

Hizmet sunucuları (server’lar) istenilen bir ülkeye konulabilir veya taşınabilir bilgisayarlara yerleştirilmek suretiyle belli aralıklarla yer değiştirebilir. Sunucular tercih edilen herhangi bir ülkeye konulabilmekte olup, aynı zamanda farklı ülkelerde bulunan sunuculara da web sitelerinin içerikleri yerleştirilebilmektedir. İşletmeler, genellikle ticari faaliyette bulunacakları web sitelerinin içeriklerini (daha hızlı hizmet verebilmek amacıyla) farklı ülkelerde bulunan sunuculara yerleştirmektedirler. Bu nedenle de işletmenin işinin kısmen ya da tamamen tahsis edildiği işe ilişkin “sabit bir yer”den söz edilemeyecektir([36]).

Yapılan tüm bu açıklamalardan sanal ortamın, işyerinin varlığı için gerekli olan “işe ilişkin sabit bir yer” şartının gerçekleşmesine elverişli olmadığı ortaya çıkmaktadır. Bu sebeple web sayfası, ticari faaliyetin icrasına tahsis edilmiş bir yer olarak kabul edilse bile sabitlik şartı sağlanamadığı için “sanal ortamda işyerinin varlığından söz edilmesi mevcut düzenlemelere göre mümkün görülmemektedir”([37]). Söz konusu kabul tarzı, dar mükellefler için geçerlidir. Kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar için bu esas geçerli değildir. Vergi idaresi, tam mükellefler açısından interneti tek başına işyeri olarak kabul etmektedir([38]).

Buna göre; internet üzerinden Türkiye’deki kişi ve kurumlara mal veya hizmet satan yabancı kurumların elde ettikleri e-ticari kazançları için, genel olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti doğmamaktadır. Ayrıca bu tür ticari kazançlar için KVK’nın 30. maddesinde genel itibarıyla, herhangi bir tevkifat da öngörülmemiştir. Kurumlar vergisi mükellefiyeti ve kesintisi doğurmayan bu işlemleri, KDV yönünden aşağıdaki gibi iki alt başlık halinde inceleyebiliriz.

1. a) İnternet Üzerinden Sipariş Edilen Fiziki Mallar (Maddi Ürünler)

Fiili olarak mal teslimi ile neticelenen (ulusal ve uluslararası) elektronik ticaretin KDV’ye tabi tutulması konusunda sorun yaşanmamaktadır. Hem işletmeler hem de nihai tüketiciler tarafından internet üzerinden sipariş edilen fiziki (maddi) malların ithalinde, gümrük vergilerinin ve KDV’nin tahsili gümrük idaresince (gümrükten geçiş sırasında) sağlanmaktadır. Burada KDV’nin mükellefi, Türkiye’de malı ithal eden kişi ya da kurum olmaktadır. Mali ithal eden kişi ya da kurumun KDV mükellefi olup olmamasının ve yapılan ithalatın devamlı olup olmamasının bir önemi yoktur. Öte yandan, yabancı kurumların bu şekilde ülkemize yaptığı teslimlerde, kurumlar vergisi doğmamaktadır. KVK’nın 30. maddesinde bu tür ticari kazançlar için kurumlar vergisi tevkifatı da öngörülmemiştir.

1. b) Sanal Ortamda Teslim Edilen Ürünler (Gayri Maddi Ürünler)

KDVK’da mal kavramı tanımlanmamış olup, teslim ve teslim sayılan hallerin tanımı yapılmıştır. Ancak, teslimin tanımı incelendiğinde aslında maddi varlıkların kastedildiği anlaşılmaktadır. Hizmetler ise aynı Kanun’un 4. maddesinde “teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir….” şeklinde tanımlanmıştır. Diğer bir anlatımla kanun koyucu hizmetleri, konusu mal olmayan her türlü işlemi içerecek şekilde tanımlanmıştır. Bu bağlamda gayri maddi mallar (sayısal ürünler), KDV Kanunu uygulamasında “hizmet” kapsamına girmektedir.

Öncelikle şunu belirtmekte fayda var. Her ne kadar KDVK’nın 1-1/2. maddesinde “hizmet ithalatı”ndan bahsedilmiş olsa da, uygulamada hizmet ithalatından bahsetmek pek mümkün değildir. Zira fiziken yurt dışında ifa olunduğu halde bazı hizmetler, Türkiye’de faydalanılmasına bağlı olarak Türkiye’de ifa edilmiş sayılmaktadır. Türkiye’de ifa edilmiş sayılan hizmetin, ithalinin de söz konusu olamayacağı açıktır. Bu nedenle “hizmet ithali” hükmünün, KDVK’nın 6. maddesi uyarınca, hizmetin Türkiye’de yapılmış sayılmasıyla eş anlamlı olduğu anlaşılmaktadır([39]).

ÖRNEK: Türkiye’deki bir kişinin ABD’de mukim bir kurumdan internet üzerinden danışmanlık hizmeti satın alması durumunda; hizmet her ne kadar ABD’de yapılmış olsa da hizmetten Türkiye’de faydalanılmaktadır. Bu durum ise, işlemin Türkiye’de yapıldığına işaret etmektedir. İşlemin Türkiye’de gerçekleşmesi durumunda ise KDVK’nın 1-1/1. maddesi devreye girmekte diğer bir anlatımla vergilendirme, Türkiye’de gerçekleştirilen ticari faaliyet çerçevesinde yapılmaktadır. Örneğimizde görüldüğü üzere; yapılan işlem temelde bir ithalat işlemi de olsa KDVK’nın 6. maddesi uyarınca, Türkiye’de yapılan ticari faaliyet kabul edilmektedir.

Netice olarak yurt dışında yerleşik kişi ve kurumlardan internet üzerinden sayısal ürün alımında, hizmet ithalatı gerçekleşmemektedir. Söz konusu işlemler Türkiye’de yapılmış sayıldığından, KDV’nin mükellefi de sayısal ürünleri üreten yabancı kurumlar olmaktadır.

Diğer bir anlatımla örneğimizdeki ABD firmasının Türkiye’de KDV mükellefiyeti tesis ettirmesi ve KDV beyannamesi vermesi gerekmektedir. Ancak, söz konusu kurumun Türkiye’de işyeri([40]), kanuni ve iş merkezi bulunmadığından devreye KDVK’nın 9/1. maddesi girmektedir. Söz konusu madde hükmü, ülkemizde bir işyeri (şube) bulunmadan hizmet veren dar mükelleflere ait KDV’nin sorumlu sıfatıyla Türkiye’deki kişiler tarafından beyan edilmesini öngörmektedir([41]). Yurt dışından hizmet sağlayan (Türkiye’de hizmetten faydalanan) kişinin KDV’den sorumlu tutulabilmesi için, o kimsenin illa vergi mükellefi olması gerekmez. Bu bağlamda KDVK’nın 9/1. madde hükmü, internet üzerinden yabancı kurumlardan sayısal ürün alan Türkiye’deki nihai tüketicilerin de sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV Beyannamesi vermelerini sonucunu doğurmaktadır.

Ancak uygulamada, vergi mükellefi olmayan (nihai tüketici konumundaki) gerçek kişilerin bu tür işlemleri nedeniyle KDV mükellefiyeti tesis ettirerek 2 no.lu KDV Beyannamesi verdiklerine rastlanılmamaktadır. Vergi idaresinin de bu olayla ilgili olarak şu ana kadar yapmış olduğu herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.

4- Daimi Temsilci

Daimi temsilcinin “bir hizmet veya vekâlet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimse” olduğu, GVK’nın 8. maddesinde belirtilmiştir. Ayrıca aşağıda yazılı kimselerin de başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin “daimi temsilcisi” sayılacağı bu maddede hüküm altına alınmıştır.

– Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları([42]) ile Ticaret Kanunu hükümlerine göre “acente” durumunda bulunanlar,

– Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere, giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler,

– Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.

Bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesi, daimi temsilcilik vasfını değiştirmez.

Dar mükellefiyette, daimi temsilciliğin varlığının kabul edilebilmesi için, daimi temsilci olarak nitelenen kişinin yaptığı faaliyetin ticari nitelikte olması ve yapılan faaliyet sonucu bir kazancın (veya zararın) doğması gerekmektedir([43]).

Bir yabancı kurumun Türkiye’deki bir firmaya sürekli olarak mal veya ticari nitelikli hizmet satması, bu mal veya hizmetlerin faturasını yurt dışında düzenleyerek göndermesi, söz konusu mal veya hizmetlerin bu firma tarafından devamlı olarak pazarlanması hallerinde yabancı kurum; Türkiye’de ticari kazanç elde etmiş sayılmayacağı gibi, mezkûr firmanın da bu işlemler bakımından daimi temsilci sayılması söz konusu değildir. Burada firma sadece “alıcı” pozisyonundadır([44]).

Yabancı firmanın Türkiye’de ticari kazanç elde etmiş sayılması için acentenin yasal manada çalışması, yani o yabancı şirket adına işlemler yapıyor olması gerekir. Bu itibarla; komisyoncular, tellallar, iş takibi için görevlendirilen yetkisiz kişiler daimi temsilci sayılmazlar([45]). Komisyoncunun acenteden farkı “kendi namına müvekkili hesabına” çalışmasıdır. Acenteler ise, yabancı kurumların “hem namına hem de hesabına” işlem yapmaktadırlar. Bu fark, komisyoncuyu GVK’da tanımlanan daimi temsilci tanımı dışına çıkarmaktadır.

5- Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Özel Matrah Tespiti

Dar mükellef kurumların, ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlarının gerçek ve safi miktarlarının tespiti birtakım güçlükler arz etmektedir. Söz konusu kurumların ana merkezleri Türkiye dışında bulunduğundan safi kurum kazancının Türkiye’ye isabet eden miktarları kesin olarak bilinemeyeceği gibi, hesaplanmasındaki doğruluk derecesi de kontrol edilemez. Bu nedenle, Türkiye ile yabancı ülkeler arasında ulaştırma işleriyle uğraşan dar mükellef kurumların vergi matrahlarının tespiti ayrı bir esasa bağlanmıştır. KVK’nın 23. maddesinde düzenlenen bu özel vergileme rejimi, yabancı ulaştırma kurumlarının sadece Türkiye ile yabancı ülkeler arasında gerçekleştirdikleri taşımacılık faaliyetlerini kapsamaktadır. Faaliyetin Türkiye’de başlayıp bitmesi halinde, genel vergileme rejimi geçerli olmaktadır. Elde edilen ulaştırma kazancının “ticari ya da arızi” kazanç niteliğinde olması matrahın tespiti açısından bir fark doğurmamaktadır. Zira daimi veya arızi olarak çalışan tüm yabancı ulaştırma kurumlarının özel düzenlemeye tabi oldukları aynı maddede açıkça belirtilmiştir. Dar mükellef ulaştırma kurumlarında vergiye matrah olacak safi kurum kazancı, Türkiye’de elde edilen hâsılata ortalama emsal oranlarının (%5, 12 ve 15) uygulanması suretiyle hesaplanacaktır. Söz konusu yöntem, Türkiye’de daimi veya arızi olarak çalışan bir başka ifadeyle “ticari veya arızi ticari kazanç” elde eden bütün dar mükellef kurumlar için geçerlidir.

6- Dar Mükellef Kurumlar Tarafından Türkiye’deki İşyeri veya Daimi Temsilci Vasıtasıyla Elde Edilen Kazanç ve İratlarda Vergi Kesintisi

KVK’nın 30. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, dar mükellefiyete tabi kurumlara birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işleriyle ilgili olarak yapılan hakediş ödemeleri üzerinden %3 oranında kesinti yapılacaktır.

Diğer taraftan; telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında yapılan ödemeler üzerinden bu kazanç ve iratların ticari veya zirai kazanca dâhil olup olmadığına bakılmaksızın sorumlularca %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacaktır.

KVK’nın 22/1. maddesinde dar mükellef kurumların işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir. Anılan Kanun’un 15. maddesine göre, tam mükellef kurumların her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirlerinden, mevduat faizlerinden, katılım bankaları tarafından katılma hesabı karşılığında ödenen kâr paylarından, kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr paylarından, repo kazançlarından ve kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden vergi kesintisi yapılmaktadır. Bu nedenle tam mükellef kurumların vergi kesintisine tabi tutulan bu kazanç ve iratlarının, Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulundurmak suretiyle ticari faaliyette bulunan dar mükellef kurumlar tarafından da elde edilmesi halinde, söz konusu kazanç ve iratlar üzerinden KVK’nın 30/1-c ve ç maddelerine uyarınca her halükârda vergi kesintisi yapılacaktır([46]). Öte yandan 5520 sayılı KVK’nın 30/1-ç maddesi uyarınca tevkif edilmesi gereken bu iratlar, aynı zamanda GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında da gelir vergisi tevkifatına tabidir. Çifte vergilendirmeyi engellemek amacıyla KVK’nın geçici 1. maddesinin 2. fıkrasına “GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, bu Kanun uyarınca ayrıca kesinti yapılmaz” hükmü ilave edilmiştir. Netice olarak ister KVK’nın 30. maddesi kapsamında ister GVK’nın geçici 67. madde kapsamında kesintiye tabi tutulmuş olan bu ticari kazançların, genel esaslara göre, yıllık beyannameyle beyan edilmesi zorunludur. Diğer bir anlatımla dar mükellef kurumlarca elde edilen ticari kazançların beyanında, bu kazançlar kesintiye tabi olsa bile, ihtiyarilik yoktur.

Dar mükellef kurumlar ülkemizdeki işyerleri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde ettikleri tüm kazanç ve iratları için, genel esaslara göre, KDV hesaplamak ve beyan etmek zorundadır. Diğer bir anlatımla daimi temsilci ya da işyeri aracılığıyla yapılan tüm faaliyetler, KDVK’nın 1/1-1. maddesi uyarınca, Türkiye’de yapılan “ticari işlem” kapsamına girmektedir.

Öte yandan dar mükellef kurumların Türkiye’deki işyerleri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde ettikleri;

– Serbest meslek kazançları,

– Gayrimenkul sermaye iratları (dar mükellef kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri hariç) ve,

– Menkul sermaye iratları (KVK’nın 15. maddesinin 1. fıkrasında vergi kesintisine tabi tutulan menkul sermaye iratları hariç),

üzerinden anılan Kanun’un 30. maddesine göre vergi kesintisi yapılmayacaktır([47]). Ticari kazanç özelliği taşıyan bu gelirlerin, yıllık beyannameye dâhil edilerek beyan edileceği tabiidir.

Ancak dar mükellef kurumların Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunmadan veya Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci bulunsa da bu işyerlerinde yürüttükleri ticari faaliyetle bağlantılı olmamak suretiyle elde ettikleri;

– Serbest meslek kazançlarından,

– Gayrimenkul sermaye iratlarından ve,

– Menkul sermaye iratlarından,

Kanun’un 30. maddesine göre vergi kesintisi yapılacaktır([48]).

ÖRNEK: Yabancı bankaların Türkiye’de bulunan şubelerinin bizzat bankacılık faaliyeti çerçevesinde elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden KVK’nın 30. maddesinin 1. fıkrasına göre vergi kesintisi yapılmayacaktır. Ancak, bu bankaların şube dışında elde ettikleri ve bankacılık faaliyetine dâhil olmayan kazanç ve iratları üzerinden yine anılan madde uyarınca vergi kesintisi yapılacaktır.

Vergi kesintisi yapma sorumluluğu bulunanların dar mükelleflere nakden veya hesaben ödeme yapmaları sırasında, dar mükellefin Türkiye’de işyerlerinin veya daimi temsilcilerinin bulunup bulunmadığının bilinmemesi halinde anılan madde uyarınca vergi kesintisi yapılması gerekeceği tabiidir([49]).

Son olarak şu hususu belirtmekte fayda var. Yabancı kurumlarca elde edilen hâsılat mahiyeti itibarıyla kurum stopajını gerektirse bile; hâsılatı elde eden yabancı kurumun mukimi bulunduğu ülke ile Türkiye arasında vergi anlaşması varsa, bu anlaşma stopajı önleyebilmekte veya stopaj oranını düşürmektedir.

ÇVÖ Anlaşmalarının kapsamına gelir üzerinden alınan vergiler girdiğinden, Türkiye açısından uygulama konusu olan vergiler “gelir ve kurumlar vergisidir”([50]). Diğer bir anlatımla vergi anlaşmaları, bir harcama vergisi olan KDV’yi ve dolayısıyla KDV tevkifatını kapsamamaktadır. Bu nedenle, Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan yabancı kurumların KDV’ye tabi işlemleri üzerinden işlemin mahiyetine göre %1, 8 ve 18 oranlarında KDV tevkifatı yapılacaktır.

7- Kurum Stopajı Yapmak Zorunda Olanlar

KVK’nın 30. maddesinin 1. fıkrasında “Dar mükellefiyete tâbi kurumların aşağıdaki kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılır” hükmü yer almaktadır. Madde metni incelendiğinde, stopaj sorumlusu olmak için ödemeyi yapanın vergi mükellefiyetinin bulunmasının gerekli olmadığı görülmektedir. Ancak uygulamada, yabancı kurumlara yaptığı ödemeler dolayısıyla kurumlar vergisi tevkifatı yapan ve bu tevkifatı muhtasar beyannameyle beyan eden nihai tüketicilere rastlanılmamaktadır.

Yabancı kurumların Türkiye’de açtıkları şubeler de, gerek gelir vergisi gerekse kurumlar vergisi açısından stopaj sorumlusudurlar. Yabancı kurumun Türkiye’deki şube işyeri, ana merkeze ve diğer şubelere veya diğer yabancı kurumlara stopaja tabi hâsılat sağladığında, bu hâsılatı kurumlar vergisi tevkifatına tabi tutacaktır([51]).

C- DAR MÜKELLEF KURUMLARCA TÜRKİYE’DE ELDE EDİLEN SMK

Serbest meslek faaliyeti, esas itibarıyla gerçek kişilerce icra edilen ve GVK’nın 65. maddesinde tanımlanan faaliyet türüdür. Dar mükellef kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise, istihdam ettikleri personelleri aracılığı ile olmaktadır. Serbest meslek kazançlarının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için;

– Serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edilmesi veya,

– Türkiye’de değerlendirilmesi,

gerekir. KVK’nın 30/1-b maddesinde dar mükellef kurumların elde edecekleri serbest meslek kazançları üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür. 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, 01.01.2007 tarihinden itibaren;

– Petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan %5,

– Diğer serbest meslek kazançlarından %20,

oranında vergi kesintisi yapılacaktır. KVK’nın 30/1. maddesi uyarınca kurum stopajı yapılabilmesi için, avanslar dâhil olmak üzere nakden veya hesaben ödeme yapılması ya da tahakkuk ettirilmesi yeterlidir. Buradan da, yabancı kurumlarca Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançlarında elde etmenin “tahakkuk esası”na bağlandığını söyleyebiliriz.

Yabancı kuruma sağlanan hâsılatı kurum stopajına tabi tutmadan önce bu hâsılatın, serbest meslek faaliyeti niteliğine sahip olup olmadığının tespit edilmesi gerekmektedir. Bunun için yabancı kurumun vermiş olduğu hizmetin, GVK’nın 65. maddesinde yer alan tanım çerçevesinde dikkatlice analiz edilmesi gerekmektedir. Çünkü yabancı kuruma sağlanan hâsılatın mahiyetinin doğru olarak tayin edilmesi; onun vergi tevkifatına tabi tutulup tutulmayacağını ve tevkifatın hangi oranda yapılacağını belirleyecektir.

Vergisi kesinti yoluyla alınan serbest meslek kazançları için;

– Yıllık beyanname verilmesi veya,

– Diğer gelirler için verilecek beyannamelere söz konusu serbest meslek kazançlarının dâhil edilmesi,

ihtiyaridir. Diğer bir anlatımla, yapılan kesinti nihai vergilendirme yerine geçmektedir. Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan ya da işyeri veya daimi temsilcisi bulunmakla birlikte bunlarla ilişkili olmaksızın Türkiye’de serbest meslek faaliyeti icra eden veya bu faaliyeti Türkiye’de değerlendirilen kurumların söz konusu kazançlarını ihtiyari olarak “yıllık beyannamede” göstermeleri halinde; kesilen bu vergiler beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.

Söz konusu serbest meslek faaliyeti, KDVK’nın 4. maddesi uyarınca hizmet ifası kapsamına girmektedir. Mesleki faaliyetten Türkiye’de faydalanıldığından, KDVK’nın 6. maddesi uyarınca, işlem Türkiye’de yapılmış sayılmakta ve bu nedenle Türkiye’de yapılmakta olan ticari, zirai, sınaî ve mesleki faaliyet kapsamında KDV doğmaktadır. Diğer bir anlatımla burada KDV; KDVK’nın 1/1-2. maddesinde hüküm altına alınan hizmet ithalatı nedeniyle değil de, KDVK’nın 1/1-1. maddesinde hüküm altına alınan Türkiye’de yapılan bir işlem nedeniyle doğmaktadır. KDV’nin mükellefi ise; hizmeti ithal edenler olmayıp, serbest meslek faaliyetini icra eden yabancı kurumdur. Ancak yabancı kurumun Türkiye’de bir işyeri bulunmadığından, mesleki faaliyetten doğan KDV’yi sorumlu sıfatıyla hizmetten faydalananlar, 2 no.lu KDV Beyannamesiyle beyan etmek zorundadır. Burada, hizmetten faydalananların KDV mükellefi olma zorunluluğu yoktur.

Serbest meslek kazancının Türkiye’de bir işyeri ya da daimi temsilci vasıtasıyla elde edilmesi halinde, kurum kazancının (matrahın) tespitinde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler yani “ticari kazanç” hükümleri uygulanacaktır. Burada artık, GVK’nın SMK hükümlerinin uygulanması mümkün değildir. Bu kabul tarzının doğal bir sonucu olarak, Türkiye’deki işyerleri ya da daimi temsilcileri vasıtasıyla serbest meslek kazancı elde eden dar mükellef kurumların bu kazançları üzerinden KVK’nın 30/1-b maddesinde öngörülen vergi kesintisi yapılmayacaktır([52]). Diğer bir ifadeyle, söz konusu kazançların yıllık beyannameyle beyanı zorunludur.

Dar mükellef kurumlarca ülkemizde elde edilen SMK’lara ilişkin olarak önem arz eden hususları aşağıdaki gibi özetleyebiliriz.

1- Vergi Anlaşmalarında SMK

Vergi anlaşmalarının 14. maddelerinde, serbest meslek kazançları ele alınmaktadır. Bu anlaşmalara göre serbest meslek kazançlarını vergileme hakkı, serbest meslek faaliyetini yapan kişi veya kurumun mukimi bulunduğu ülkeye aittir. Dolayısıyla anlaşmalı ülkede bulunan bir yabancı kurum, bir Türk kuruma serbest meslek hizmetinde bulunursa bu işlem prensip olarak Türkiye’de vergilenemeyeceğinden stopaja da konu olmayacaktır. Prensip böyle olmakla beraber, şayet hizmet Türkiye’ye gelinerek ifa edilirse ve Türkiye’de kalma süresi genel olarak (kimi anlaşmalarda bir takvim yılında 183 günü, kimilerinde herhangi bir 12 aylık süre içinde 183 günü) 183 günü aşarsa Türkiye’nin vergi alma hakkı doğmakta; bu nedenle de stopaj yapılması gerekmektedir.

Buradaki 183 günlük süre, ilgili yabancı kurumun sadece bir iş için Türkiye’de eleman bulundurduğu süre değil; muhtelif Türk firmalarına muhtelif personeliyle verdiği tüm serbest meslek hizmetleri açısından geçerli toplam süredir. Yabancı kuruma serbest meslek ödemesi yapanların, yabancı kurumun Türkiye’ye yönelik tüm serbest meslek hizmetleri için hangi sürelerle Türkiye’de eleman bulundurduğunu bilmelerine imkân yoktur. Vergi idaresi, stopaj sorumlusunun bu süreyi bilemeyeceğinden hareketle vergi anlaşmasını dikkate almaksızın stopaj yapılmasını; şayet yabancı kurum 183 günlük süreyi aşmamışsa, bu yabancı kurumun yapılan stopajı geri istemesini öngörmektedir([53]).

Vergi anlaşmalarının 14. maddelerinde, yabancı kurumun serbest meslek faaliyetinde bulunmak üzere Türkiye’de işyeri açması ve hizmetin bu işyerinden sağlanması halinde vergileme hakkının Türkiye’ye ait olacağı belirtilmektedir. Yabancı kurum Türkiye’de işyeri (şube) açmışsa zaten defter tutacak, VUK’a uygun fatura verecektir. Bu nedenle stopaj gerekli olmayacak, kazancın vergilenmesi aynen tam mükelleflerde olduğu gibi beyan yoluyla gerçekleşecektir([54]). Zira bu kazançlar, “ticari kazanç” kabul edilmektedir.

Anlaşmaya taraf diğer ülkede yerleşik olanların Türkiye’de elde ettikleri kazanç veya iratların ilgili anlaşma çerçevesinde vergiye tabi tutulabilmesi için, kendi ülkelerinin yetkili makamlarından “mukimlik belgesi” almaları gerekmektedir. Ayrıca bu belgenin aslı ile noterce veya bu ülkelerdeki Türk konsolosluklarınca tasdik edilecek Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya (kendilerine yapılan ödeme üzerinden vergi sorumlularınca vergi tevkifatı yapılması durumunda ise) vergi sorumlularına ibraz etmeleri gerekmektedir. Vergi sorumluları teslim aldıkları söz konusu mukimlik belgelerini gerektiğinde yetkili makamlara ibraz etmek üzere muhafaza edeceklerdir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise, ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimiz uygulanacaktır([55]).

Türkiye ile ÇVÖA imzalamış ülkelerin çoğunluğu, mütekabiliyet (karşılık) esasına göre, kazancın vergilendirilmesi gereken ülkede o ülkenin vergi kanunlarındaki hükümlere göre vergilendirilmesini kabul etmişlerdir. Bazı ülkelerle yapılan anlaşmalarda ise, stopaj oranı % 5 ve 10 ile sınırlı tutulmuştur([56]).

2- Dövizli İşlemlerde Stopaj Uygulaması

KVK’nın 30. maddesi uyarınca kurum stopajı mükellefiyeti doğması için, stopaja tabi istihkakın (avanslar dâhil olmak üzere);

– Ya dar mükellef kuruma nakden ödenmiş olması,

– Ya da dar mükellef kurumun cari hesabına alacak verilerek ödenecek tutarın tahakkuk ettirilmesi,

gerekmektedir. Avans ödemeleri üzerinden kurum stopajı yapılması, şu soruyu akla getirmektedir. Avans ödemesi yapılan işlemden daha sonra vazgeçilmesi halinde ve verilen avans da geri alınınca, avans ödemesi üzerinden stopaj hesaplanıp beyan edildi ve ödendiyse, ödenen stopajın iadesi istenebilecek midir?

Bu durumda söz konusu işlem “vergi hatası” olarak kabul edilmeli ve vergi hatalarından kaynaklanan uyuşmazlıkların düzeltme yoluyla idari aşamalarda çözümlenmesi kapsamında düzeltme hükümleri çerçevesinde mükellefe ret ve iade edilmelidir([57]). Ret ve iade alınan stopaj, ters kayıtla düzeltilmelidir.

Kurum stopajına tabi bir istihkakın “tahakkuk veya hesaben ödeme” nedeniyle stopaj beyanına konu edildikten sonra, ödemenin gecikmesi sonucunda meydana gelen aleyhte kur farkı da stopaja tabidir([58]). Bu durumda aleyhte kur farklarının stopaja tabi olması resmen benimsendiğine göre; kur farkı lehte oluştuğu takdirde de, bu farka ilişkin fazladan ödenmiş stopajın düzeltme yoluyla geri alınabilmesi gerekir([59]).

Örneğin; 10.02.2009 tarihinde kayıtlara alınan 10.000 USD bedelli bir faturanın ödemesi 10.07.2009’de yapılacaksa, arada geçen iki geçici vergi döneminde söz konusu 10.000 USD borç, VUK gereği değerlemeye tabi tutulacaktır. Vergi idaresinin görüşüne göre ortaya çıkan aleyhte kur farkı için stopaj da hesaplanacaktır. Eğer 31.03.2009’da aleyhte ortaya çıkan kur farkı, 30.06.2009’da ve “ödeme gününde” lehe kur fakına dönüşürse zamanında ödenen stopajlar iade alınabilecek midir? Yukarıda açıklandığı üzere düzeltme hükümleri kapsamında bu fazla ve yersiz ödenen stopajın mükellefe ret ve iadesi gerekir. Red ve iade alınan stopaj ise, kayıtlara elbette gelir olarak yansıtılmalı/maliyetten düşülmeli ve böylece zamanında gider/maliyet yazılan kayıt düzeltilmelidir([60]).

105 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde([61]) “Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetindedir. Bu nedenle söz konusu vade farkının, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir” denilmiştir.

Tebliğ hükmüne göre yabancı kurumun hizmetini ifa ettiği tarih (tahakkuk tarihi) ile ödemenin yapıldığı tarih arasında meydana gelen kur farkı, tahakkuk tarihindeki oran üzerinden KDV’ye tabi tutulacak ve Türkiye’deki müşteri tarafından 2 no.lu KDV Beyannamesiyle beyan edilecektir. Diğer taraftan ödeme tarihi itibarıyla meydana gelen kur farkı;

– (Ödenen borç tutarına tahakkuk tarihindeki KDV dâhil ise) KDV’yi de kapsayacağından, Türkiye’deki sorumlularca iç yüzde yöntemiyle kur farkındaki KDV ayrıştırılacak ve 2 no.lu KDV Beyannamesiyle beyan edilecektir.

– (Ödenen borç tutarına tahakkuk tarihindeki KDV dâhil değilse, yani işlemin KDV’si işlem tarihinde peşin olarak ödenmiş ise) KDV’yi kapsamayacağından, Türkiye’deki sorumlularca bu kur farkı üzerinden ayrıca KDV hesaplanıp 2 no.lu KDV Beyannamesiyle beyan edilecektir([62]).

Son olarak şunu belirtelim. Yabancı kurumlara ödenen avanslar üzerinden kurum stopajı yapılmasına karşılık, KDV stopajı yapılamaz. Zira avans ödemeleri, KDV’yi doğurmamaktadır. Aynı şekilde, geçici vergi dönemleri ve yıl sonlarında yapılan kur değerlemesi sonucu ortaya çıkan aleyhte kur farkları üzerinden kurum stopajı yapılmasına karşılık, KDV stopajı yapılamaz. Burada da KDV doğmamaktadır. Vadeli ve dövizli işlemlerde KDV sadece, 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliği uyarınca, fiili ödeme sırasında meydana gelen kur farklarında doğmaktadır.

3- Kurum Stopajının Gerçek Yüklenicisi

Teorik olarak kurum stopajı; yabancı kurumların Türkiye kaynaklı gelirlerini vergilemeyi amaçlamakla beraber çoğu zaman dar mükellefiyete tabi kurumların yaptıkları işlem bedellerini net olarak talep ettikleri, dolayısıyla ödemeyi yapanın bu net tutarı brüte götürmek zorunda kaldığı böylelikle stopajın gerçek hedefini bulmayarak, Türk firması üzerinde ek bir mali külfet (gider veya maliyet) oluşturduğu bir gerçektir. Bu şekilde Türk firmaları tarafından karşılanmak zorunda kalınan kurum stopajı; bu firmalarca satışı yapılan mal ve hizmetlerin maliyetini, dolayısıyla da bunların satış fiyatını etkileyerek ülke sathına yayılan bir mali külfet niteliği taşımaktadır([63]).

ÖRNEK: Venezuela’da mukim olan ve petrol endüstrisi konusunda uzmanlaşmış bir mühendislik ve danışmanlık şirketi, eğitimden sorumlu çalışanını Türkiye’de bir akaryakıt dağıtım şirketi olan (Y) A.Ş. çalışanlarına eğitim vermek üzere Temmuz 2008’de 1 aylığına Türkiye’ye göndermiştir. Mühendisin ücretini Venezuela şirketi ödemektedir. (Y) A.Ş., Venezuela şirketine Temmuz 2008 dönemi için 80.000 dolar borçlanmıştır. Venezuela şirketi, toplam 80.000 dolar tutarındaki “eğitim hizmeti” faturasını 31.07.2008 tarihinde (Y) A.Ş. adına düzenlemiştir.

Yapılan işlem, dar mükellef kurum tarafından elde edilen serbest meslek geliri niteliğindedir. Bu nedenle, KVK’nın 30/1-b-ii maddesi uyarınca kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. Venezuela ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmamız bulunmadığından, kesinti oranı %20 olmaktadır. İşlem tarihindeki kur; 1,20 TL’dir([64]).

– TL Cinsinden Net Ödeme Tutarı (80.000 x 1,20)      96.000 TL

– Gayrisafi Ödeme Tutarı (96.000 / 0,80)                  120.000 TL

– Kurumlar Vergisi Kesintisi (120.000 x %20)             24.000 TL

– KDV Kesintisi (120.000 x %18)                              21.600 TL

(Y) A.Ş.’nin fatura tarihi itibarıyla yapacağı yevmiye kaydı

770. GENEL YÖNETİM GİDERİ 191. İNDİRİLECEK KDV	120.000 21.600
360. ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR – Kurum Stopajı              24.000 – KDV Stopajı                 21.600 329. DİĞER TİCARİ BORÇLAR  (80.000 $)		45.600     96.000

ÖRNEK: Belirli bir süre ülkemizde faaliyet göstermek üzere belirli bir ücret karşılığı Türkiye’ye getirilen yabancı ülkelerde kurulu sirk kumpanyaları dar mükellef kurum olup, bu kurumlara sağlanan kazanç ve iratlardan kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Ayrıca dar mükellef kuruma bağlı yabancı uyruklu çalışanlardan ücretleri yurt içindeki firmaca ödenecek olanlara yapılan ödemelerin de, yabancı kurumun serbest meslek kazancı olarak tevkifata tabi tutulması gerekmektedir. KDV yönünden ise, ödenecek olan hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanarak sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekmektedir([65]).

D- DAR MÜKELLEF KURUMLARCA TÜRKİYE’DE ELDE EDİLEN GMSİ

KVK’nın 3. maddesinde “taşınır ve taşınmaz mallar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar” dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar arasında sayılmıştır. Bunlar, dar mükellef kurumların gayrimenkul sermaye iradı niteliğindeki kazançlarıdır. Bu tür kazançların elde edilmiş sayılması için “taşınmaz ve taşınır malların Türkiye’de bulunması ve bu mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi” gerekmektedir.

Bilindiği üzere GVK’nın 70. maddesinde sayılan arazi, bina, araç, makine gibi maddi şeyler için yabancı kurumlara ödenip Türkiye’de vergi matrahının tespitinde dikkate alınan kiralar; kurum stopajına tabi olmaktadır. Kiracı tarafından Türkiye’de yapılacak olan “gider kaydı”; Türkiye’de değerlendirilme şartını tahakkuk ettirdiğinden söz konusu gider kaydı, stopaj gerekliliği bakımından tek başına yeterli sayılmakta ve bu nedenle kiraya konu nesnenin nerede bulunduğuna bakılmamaktadır. Bu bağlamda İzmir merkezli bir Türk şirketinin, Almanya’da kiraladığı şube işyeri dolayısıyla Almanya mukimi kuruma yaptığı kira ödemeleri üzerinden %20 oranında tevkifat yapması gerekmektedir. Çünkü gayrimenkul her ne kadar Almanya’da bulunsa da, ödeme Türkiye’de gider yazılacağından kurumlar vergisi doğmaktadır. Örneğimizdeki kiralama işlemi, hizmet Türkiye’de yapılmadığından ve hizmetten Türkiye’de faydalanılmadığından KDV’yi doğurmamaktadır.

KVK’nın 30/1-c maddesinde, dar mükellef kurumların elde edecekleri GMSİ üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür. 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 1.1.2007 tarihinden itibaren;

– Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından %1,

– Diğer gayrimenkul sermaye iratlarından %20

oranında vergi kesintisi yapılacaktır. Vergisi kesinti yoluyla alınan GMSİ için;

– Yıllık beyanname verilmesi veya,

– Diğer gelirler için verilecek beyannamelere söz konusu GMSİ’lerin dâhil edilmesi,

ihtiyaridir. Diğer bir anlatımla, yapılan kesinti nihai vergilendirme yerine geçmektedir. Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan ya da işyeri veya daimi temsilcisi bulunmakla birlikte bunlarla ilişkili olmaksızın Türkiye’de GMSİ elde eden kurumların söz konusu kazançlarını “yıllık beyannamede” göstermeleri; kesilen bu vergiler beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir.

GMSİ’nin Türkiye’de yapılmakta olan ticari faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının (matrahın) tespitinde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler yani ticari kazanç hükümleri uygulanacaktır. Burada artık, GVK’nın GMSİ hükümlerinin uygulanması mümkün değildir. Bu kabul tarzının doğal bir sonucu olarak, Türkiye’deki işyerleri ya da daimi temsilcileri vasıtasıyla GMSİ elde eden dar mükellef kurumların bu kazançları üzerinden KVK’nın 30/1-c maddesinde öngörülen vergi kesintisi yapılmayacaktır([66]). Diğer bir ifadeyle, söz konusu ticari kazançların yıllık beyannameyle beyanı zorunludur.

Dar mükellef kurumlar açısından GMSİ uygulamasında aşağıdaki hususlar özellik arz etmektedir

– Stopaj yapılabilmesi için, kiralanan şeyin yabancı kurumun mülkiyetinde olması şart değildir. GVK’nın 70. maddesine uyan bir kiranın, yabancı kuruma nakden veya hesaben ödenmesi veya tahakkuk ettirilmesi stopaj doğması için yeterlidir([67]).

– GVK’nın 70. maddesinin 5. bendindeki “ihtira beratlarının mucitleri ve kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır” hükmü ile aynı maddenin 6. bendindeki “telif haklarının müellifleri ve bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır” hükümleri kurum stopajı açısından geçerli olamaz. Kurumlar gerçek kişi olmadıkları için müellif, mütercim, bilgisayar programcısı, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekâr ve bunların kanuni mirasçısı da olmazlar; dolayısıyla eserlerin ve bu eserler üzerindeki hakların değerlendirilmesi karşılığında elde edilecek kazanç da serbest meslek kazancı olamaz([68]). Buna göre yabancı kurumlarca (hangi sıfatla olursa olsun) telif haklarının ve ihtira beratlarının kullanıma sunulması, bunlar üzerindeki kullanım hakkının kiralanması anlamına geldiğinden; elde edilen kazanç genel olarak GMSİ olmaktadır. Bunun tek istisnası, söz konusu eserlerin sipariş üzerine özel olarak hazırlanması durumudur. Bu gibi işlemlerden elde edilen kazanç, SMK olmaktadır.

– GMSİ’den bahsedebilmek için taraflar arasındaki ilişkinin kira ilişkisi olması, yani yazılı veya sözlü bir kira akdinin mevcudiyeti şarttır. BK’nın 248. maddesine göre kira akdi, bir şeyin ücret mukabilinde kiracının kullanımına terk edilmesini öngören bir sözleşme türüdür. Kiracının “kullanımına terk faktörü” yok ise, GMSİ’den bahsedilemez([69]).

– GMSİ’den söz edebilmek için “kullanıma terk” faktörünün varlığı yani, hâsılatı elde edenin “pasif” pozisyonda olması şarttır. Kazancın doğmasında rol oynayan ana unsur bir bina, gemi, motorlu araç, makine, cihaz veya tesisat olsa dahi; bunlar stopaj sorumlusunun kullanımına terk edilmemişse (kazanç bunların işletmeciliğinden kaynaklanmışsa) “kira” değil, “ticari kazanç” söz konusudur([70]).

– Mesleki bilgi ve ihtisas gerektiren çalışma ile oluşturulan, geçerliliği belli süre ile sınırlı gayri maddi haklar karşılığı ödemeler, serbest meslek kazancı ve gayrimenkul sermaye iradı değerlemelerine açık bulunmaktadır([71]).

ÖRNEK([72]): Bir yabancı kuruma ait çok büyük kapasiteli deniz vinci; bir iş için Türkiye’ye getirilip işi yaptıktan sonra geri götürülerek bu hizmetin bedeli yurt dışından fatura edildiğinde, bu faturada yazılı bedelin mahiyeti GMSİ değildir. Çünkü bu olayda “kullanıma terk” hali yoktur. Yabancı kurum vinci işletmek şeklinde bir ticari faaliyette bulunmaktadır. Diğer bir anlatımla yabancı kurum burada pasif durumda değildir. Örneğimizdeki bu hâsılat ticari nitelik taşıdığı için stopaja tabi tutulamayacağı gibi, ticari kazanç olarak da vergilendirilemez. Çünkü vinç işleticisi, Türkiye’de işyeri açmamıştır. Bu işi daimi temsilcisi vasıtasıyla da yapmamıştır. Bizzat bir ticari operasyon ifa edip gitmiştir.

Şayet bu vinç, işyeri oluşturacak ölçüde uzun bir süre Türkiye’de kalırsa veya birden fazla müşteriye hitap edecek şekilde işler yaparsa; o takdirde işyeri olarak nitelendirilir ve vinç işleticisi yabancı kurumun defter tutması, yıllık beyannamesi vermesi gerekir. Netice olarak, yabancı kurumlarca ifa edilen gemi, uçak, sair taşıma araçları kiralama hizmetlerini doğru bir şekilde vergilendirebilmek için, VUK’un 3/B maddesinde hüküm altına alınan “olayların gerçek mahiyeti”ne bakmalı ve buna göre hareket etmelidir. Burada “kullanıma terk ve pasif durum” unsurlarına bakmak gerekecektir.

– Gayri maddi hak kiralamaları (know-how, patent/ihtira beratı, marka, ticaret unvanı, alameti farika, mevcut teknik resim/plan/model, sinema filmleri, ses ve görüntü bantları, arama, işletme, imtiyaz hak ve ruhsatları, gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, telif hakları) karşılığında yabancı kurumlara yapılan ödemeler, GMSİ olarak KVK’nın 30/1-c maddesi kapsamında %20 oranında kurum stopajına tabi bulunmaktadır. Söz konusu gayri maddi hakların satış, devir ve temliki ise, KVK’nın 30/2. maddesi kapsamında %20 oranında kurum stopajına tabi tutulmaktadır.

– Uygulamada en çok karşılaşılan gayri maddi hak kirası, know-how için yapılan ödemelerdir. Bu ödemeler, lisans ücreti (royalty) olarak da isimlendirilmektedir. Teknik bilgilerin (patent söz konusu olmaksızın) bilgiye sahip firma tarafından başka firmalara ücret karşılığında verilmesine know-how denilmektedir. Know-how ücretinin, bilginin alınması sırasında bir defaya mahsus olarak ödenmesi, bu ödemenin kira mı, bilginin satın alma bedeli mi olduğu hususunda tereddüt uyandırmaktadır. Aslında böyle bir çekinceye gerek yoktur. Teknik bilginin satışa konu olamayacağı ve bu nedenle bu tür bilgilerin verilmesi karşılığında ödenen paraların kira niteliğinde olduğu kesinleşmiş bir anlayıştır([73]).

– Yabancı kuruma ait marka, ticaret unvanı veya alameti farikanın (logonun) kullanılmasına izin verilmesi karşılığında sağlanan hâsılat, GMSİ’dir. Bu hâsılatın süreye bağlı olarak doğması, üretilen mal miktarına göre değişken olması veya süresiz kullanım için bir defaya mahsus olarak alınması hâsılatın mahiyetini değiştirmez([74]).

– Sipariş üzerine özel olarak teknik resim, plan, model ve benzerlerinin yapımı, SMK’dır. Şayet bunlar daha önce hazırlanmış ise ve ücret bu hazır materyalin bir kopyasının alınması karşılığında ödeniyorsa, hâsılatın mahiyeti GMSİ’dir. Kopya ücretinin bir defaya mahsus olarak ve süresiz kullanım hakkı verilmek suretiyle tahsili, hâsılatın mahiyetini değiştirmez([75]).

– Yabancı kurumlara GVK’nın 18. maddesinde yazılı olan; şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma veya inceleme, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video, bant, radyo ve televizyon oyunu gibi eserlerin kullanıma sunulmasının karşılığında yapılan ödemeler GMSİ olup, %20 oranında kurum stopajına tabidir. Burada yabancı kurumun kiralamaya konu telif hakkının müellifi ya da kanuni mirasçısı olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır. Söz konusu ayrım, gerçek kişiler için geçerlidir. Bu eserler sipariş suretiyle özel olarak hazırlatılmışsa elde edilen kazanç SMK olmaktadır. Uygulamada telif hakları genel olarak, satışa değil de; istifade ettirmeye (kullanıma sunulmaya) konu olmaktadır. Bu nedenle de genel olarak GMSİ doğmaktadır.

Yabancı kurumlarca GVK’nın 70. maddesi kapsamında ifa edilen kiralama işlemi, KDVK’nın 4. maddesi uyarınca hizmet ifası kapsamına girmektedir. Yabancı kurumun ifa ettiği kiralama hizmetinden Türkiye’de faydalanıldığından söz konusu işlem, KDVK’nın 6. maddesi uyarınca Türkiye’de yapılmış sayılmakta ve bu nedenle Türkiye’de yapılmakta olan ticari, zirai, sınaî ve mesleki faaliyet kapsamında KDV doğmaktadır. Diğer bir anlatımla burada KDV; KDVK’nın 1/1-2. maddesinde hüküm altına alınan hizmet ithalatı nedeniyle değil de, KDVK’nın 1/1-1. maddesinde hüküm altına alınan Türkiye’de yapılan bir işlem nedeniyle doğmaktadır. KDV’nin mükellefi ise; hizmeti ithal edenler (kiracılar) olmayıp, kiralama hizmetinde bulunan yabancı kurumdur. Ancak yabancı kurumun Türkiye’de bir işyeri bulunmadığından, kiralama hizmetinden doğan KDV’yi sorumlu sıfatıyla Türkiye’deki kiracı, 2 no.lu KDV Beyannamesiyle beyan etmek zorundadır. Burada, kiracının KDV mükellefi olma zorunluluğu yoktur.

Vergi anlaşmalarının 6. maddeleri marifetiyle, gayrimenkul varlıklardan elde edilen iratlarda vergileme hakkı gayrimenkulün bulunduğu ülkeye verilmektedir. Bu maddedeki gayrimenkul varlık terimi sadece yerinde sabit olan taşınamaz malları kapsamakta; taşıt araçları, makine, teçhizat bu kavramın dışında kalmaktadır. Uluslararası taşımacılıkta taşımacının bu faaliyet çerçevesinde sağladığı hâsılat ister nakliye ücreti, ister kira şeklinde olsun vergileme hakkı, vergi anlaşmalarının 8. maddeleri uyarınca, sadece taşımacının bulunduğu ülkeye tanınmıştır. Taşıt aracının işletilmesiyle ilgisi bulunmayan rant niteliğindeki kiralarda ise vergileme hakkı, vergi anlaşmalarının 22. maddeleri uyarınca kaynak ülkeye aittir.

Gayri maddi haklardan sağlanan hâsılatı vergileme hakkı çoğu anlaşmalarda, (ister hakkın satışı isterse kirası şeklinde olsun) geliri elde edenin bulunduğu ülkeye tanınmıştır. Bununla beraber nakden ya da hesaben ödemeyi yapanın bulunduğu ülkenin de, yüzde 10’u aşmamak şartıyla stopaj yapma hakkı vardır.

ÖRNEK: İngiltere’de kurulu Reuters firması, dünyanın çeşitli yerlerinde derlediği haberleri abonelik sistemine göre tüm dünyadaki mali ve iş çevrelerine, medya kuruluşlarına muhtelif haberleşme sistemleri vasıtasıyla iletmekte ve bu hizmet için yapılan ödemeler GMSİ olarak kabul edilmektedir.

Reuters’in anlaşmalı bir ülke olan İngiltere’de kurulu olması nedeniyle, söz konusu ödemeler üzerinden yüzde 10 nispetinde stopaj yapılması istenmektedir([76]).

ÖRNEK([77]): Üsküdar Vergi Dairesi mükellefi (A) A.Ş., İsviçre’de mukim bir şirketten aldığı teknik bilgi (know-how) vasıtasıyla imal ettiği saat aksamını Türkiye’de piyasaya sürmektedir. 2008 yılının Şubat ayında fiilen üretilip satılan saatler için 65.000 dolar know-how bedeli ödenmiştir.

Söz konusu işlem, teknik bilginin kullanım hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan GMSİ niteliği taşımaktadır. İsviçre ile ülkemiz arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunmadığından, KVK’nın 30/1-c maddesi uyarınca %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacaktır. Ancak bu ödeme net tutar olup, bu ödemenin brüt tutarı üzerinden kesinti yapılması gerekmektedir. Şubat 2008’de döviz kurunu 1,20 TL kabul edersek, bu ödemenin brüt tutarı ve kesinti tutarları aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

– Ödemenin “TL” karşılığı (65.000 x 1,20)                       78.000 TL

– Ödemenin Gayrisafi Tutarı (78.000 / 0,80)                     97.500 TL

– Kurumlar Vergisi Kesintisi (97.500 x 0,20)                    19.500 TL

– KDV Kesintisi (97.500 x 0,18)                                     17.550 TL

– Toplam Ödeme (78.000 + 19.500 + 17.550)                 115.050 TL

E- BİLGİSAYAR PROGRAMLARININ İTHALATINDA STOPAJ UYGULAMASI

Gayri maddi haklar, kişilerin düşünsel uğraşları sonucunda meydana getirdiği maddi bir varlığı olmayan zekâ ve düşünce (fikir) ürünleri üzerindeki haklarını ifade etmektedir. Gayri maddi haklar uygulamada yaygın olarak “fikri hak” ve “maddi olmayan mallar üzerindeki hak” terimi ile ifade edilmektedir. Türk hukuk sisteminde gayri maddi haklar, somut olmayan kıymetler üzerinde kurulan ve bağımsız bir varlık değerine sahip olan sübjektif haklardır([78]).

Bilindiği üzere KVK’nın 30. maddesinde, yabancı kurumlardan yapılan gayri maddi hak alımlarının, kiralamalarının ve kullanımlarının stopaj yoluyla vergilendirilmesi öngörülmüştür. Bu düzenleme, yabancı bir kurumdan bilgisayar programı alınması durumunda kurum stopajının 30. maddenin hangi fıkrasına göre yapılacağı sorusunu akla getirmektedir. Diğer bir anlatımla söz konusu yazılım ithalatı; gayri maddi hak alımı mı, SMK veya GMSİ mahiyetinde hizmet alımı mı, yoksa yurt dışında elde edilen ticari kazanç olarak mı değerlendirilecektir. “Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan” yabancı kurumlardan bilgisayar programı alınması hallerini aşağıdaki gibi özetleyebiliriz.

– Bilgisayar programının sahibi yabancı kurumun, bu program üzerindeki mali haklarını “sınırsız ve süresiz” olarak Türkiye’deki müşterisine devretmesi halinde fikri yani gayri maddi bir hakkın (telif) satışının gerçekleştiğini söyleyebiliriz. Alıcı, sahip olduğu bu hakka dayanarak bilgisayar programını çoğaltabilir, CD’ler halinde satışa sunabilir, hatta başkasına da devredebilir. Dolayısıyla burada yapılan ödeme; “gayri maddi hak bedeli kirası değil, satış bedelidir.” Diğer bir deyişle hakkın kullanımı nedeniyle bir bedel ödenmemekte, hak satın alınmaktadır([79]). Bu devir nedeniyle yabancı kurumun elde ettiği kazanç “yurt dışında elde edilen ticari kazanç” olmaktadır. Yurt dışında elde edilen bu ticari kazançlar, Türkiye’de vergiye ve buna bağlı olarak da stopaja tabi bulunmamakla birlikte; KVK’nın 30/2. maddesindeki özel hüküm nedeniyle %20 oranında kurum stopajı yapılmak zorundadır.

– Bilgisayar programına ilişkin mali haklardan faydalanma şekillerinden birisi de mali hakları devretmeden sadece mali hakların kullanma yetkilerinin bırakılmasıdır. Bilgisayar programı üzerindeki mali hakların kullanma yetkisinin devri halinde, alıcı bilgisayar programı üzerindeki hakların maliki değil, kullanıcısı/faydalanıcısı olmaktadır. Türkiye’deki alıcı bu hakka dayanarak bilgisayar programını çoğaltabilir, CD’ler halinde satışa sunabilir ancak, hakkı başkasına devredemez. İşte gayri maddi hakkın kullandırılması burada gündeme gelmektedir. Diğer bir deyişle ödeme, yabancı kurumun münhasıran yetkisi altında bulunan haklardan faydalanmaya yönelik ise, “gayrimaddi hak bedeli kirası” niteliği kazanmaktadır. GVK’da hakkın kiralanması karşılığında elde edilen gelirler de prensip olarak GMSİ sayılmıştır. Buna göre bilgisayar programına ilişkin mali haklardan faydalanma yetkisi Türkiye’de kullanılırsa ya da ödeme Türkiye’de yapılır veyahut Türkiye’de gider yazılırsa, yurt dışında mukim kurumun bu işlem nedeniyle oluşan kazancı “Türkiye’de elde edilmiş GMSİ” sıfatını kazanmaktadır([80]). Bu nedenle, bilgisayar programının mali haklarının kullanma yetkisi karşılığında yabancı kuruma yapılan ödemelerden KVK’nın 30/1-c-ii bendi uyarınca %20 oranında kurum stopajı yapılması gerekir.

– Türkiye’deki nihai tüketici konumundaki kişi ya da kurumun, bilgisayar programını CD halinde ya da internet üzerinden yüklemek suretiyle şahsi kullanımına tahsis etmesi; program üzerindeki mali hakların/telif haklarının devri ya da bu hakların kullanım yetkilerinin bırakılması anlamına gelmemektedir. Bu işlem, içeriği telif hakları ile korunan bilgisayar programının çoğaltılmış bir nüshasının (kopyasının) satışı mahiyetindedir. Dolayısıyla bu tür işlemlerde, telif hakkı satışı ya da telif hakkı kullanma yetkisinin devri değil; “özellikli bir malın satışı söz konusudur”. Diğer bir deyişle yurt dışındaki şirkete ödenen bedeller, mal bedeli hükmünde olup; dar mükellef satıcı durumundaki yabancı şirketin elde edeceği kazanç ise “yurt dışında elde edilen ticari kazanç” mahiyeti arz eder([81]). Bu nedenle, Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef kurumlardan bu şekilde temin edilen bilgisayar programı için yurt dışına transfer edilen bedeller üzerinden KVK’nın 30. maddesi kapsamında herhangi bir tevkifat yapılamaz. Dolayısıyla yurt dışındaki firmalardan gümrükten CD ile geçirmek veya internetten indirmek yoluyla yazılım ithal eden bir ticari işletmenin bu yazılımı “çoğaltmadan nihai tüketicilere satması” ya da “bu yazılımları şirket amaçları için kullanması” durumunda alım için yurt dışındaki firmaya ödediği tutar üzerinden stopaj yapmaması gerektiği düşünülmektedir. Zira söz konusu faaliyetler, yabancı kurumun (Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmadığından) yurt dışında elde ettiği ticari kazanç sayılmaktadır. Kurumlar vergisine tabi olmayan bu yurt dışı kazançlar için KVK’da herhangi bir tevkifat da öngörülmemiştir. Çünkü bu kazançlar “gayrimaddi hak bedeli olarak kabul edilmediğinden” KVK’nın 30/2. maddesinde öngörülen tevkifata da tabi tutulmamaktadır.

– Bilgisayar programının CD’ler halinde ya da internet üzerinden ve “belirli bir süre dâhilinde” son kullanıcılara devri halinde de içeriği telif haklarıyla korunan bir malın kiralanması söz konusudur. Burada hakkın kullandırma bedeli (telif ödemesi) değil, alelade bir kira ilişkisi doğmaktadır. Dolayısıyla bu halde, dar mükellef kurumun elde ettiği kazanç “gayrimenkul sermaye iradı” mahiyetinde olacağından, ödenen bedeller üzerinden KVK’nın 30/l-c-ii bendi uyarınca %20 oranında tevkifat yapılması gerekir. Diğer bir deyişle kullanım süresine bağlı ücret ödeniyorsa, bu defa içeriği telif haklarıyla korunan bir malın kiralanması söz konusu olmaktadır. Diğer bir deyişle burada telif ödemesi değil, alelade bir mal kirası ilişkisi doğmaktadır. Dolayısıyla programın son kullanıcıya devrinde süre kısıtlaması söz konusu ise, diğer bir deyişle kullanım süresine bağlı ücret ödeniyorsa, burada taşınır bir malın (ya da teçhizatın) kirası söz konusudur([82]).

– Yabancı kurumun, Türkiye’deki müşterisinin isteği doğrultusunda tamamen ona özgü bir program hazırlaması durumunda serbest meslek kazancı doğmaktadır. Türkiye’deki müşteri bu kapsamdaki ödemeleri üzerinden, KVK’nın 30/1-b maddesi uyarınca, %20 oranında kurum stopajı yapması gerekmektedir.

Yabancı kurumlardan ithal edilen bilgisayar programlarıyla ilgili olarak vergi idaresince verilmiş olan aşağıdaki özelgeler konunun daha iyi kavranmasına yardımcı olacaktır.

– Gelir İdaresi Başkanlığı bir Özelgesi’nde([83]); “……Şirketiniz tarafından yurt dışında mukim firmalardan alınan bilgisayar programlarının üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan nihai tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması halinde elde edilen kazanç ticari kazanç niteliğinde olup, bu nitelikli ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır. Copyright kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme vb. gibi hakların satın alınması halinde, şirketiniz tarafından bir gayri maddi hak elde edilecek olup, yurt dışında mukim firmaya yapılacak söz konusu gayri maddi hak bedeli ödemeleri ödemelerinden 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır” şeklinde görüş belirtmiştir.

– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, yurt dışından internetten download etme yoluyla satın aldığı CAD iç mimari software ile ilgili olarak ödenen tutar üzerinden kurum ve KDV stopajı yapılıp yapılmayacağını soran bir mükellefine şu cevabı vermiştir([84]).

“…1) Şirketinizce yurt dışında mukim firmalardan piyasada hazır paket programların alınarak üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan işletmenizde kullanılması halinde, yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç ticari kazanç niteliği taşıyacağından, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.

2) Copyright kapsamında bir bilgisayar programının çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme vb. gibi haklarının satın alınması halinde şirketiniz tarafından bir gayri maddi hak elde edilecek olup, yurt dışında mukim firmaya yapılacak söz konusu gayri maddi hak bedeli ödemelerinden Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrası gereğince %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

3) Yurt dışında mukim firmalara, şirketinizde kullanılmak üzere daha önce piyasada bulunmayan bir bilgisayar programının özel olarak hazırlatılması halinde, yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıyacağından, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin birinci fıkrasının “b” bendi gereğince %20 oranında vergi kesintisi yapılması gerekecektir.

Diğer taraftan, ilgide kayıtlı dilekçenizde yurt dışında bulunduğu ifade edilen firmanın mukimi olduğu ülke ile Türkiye Cumhuriyeti arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının mevcut bulunması halinde, kurumlar vergisi kesintisi uygulamasında anlaşma hükümlerinin dikkate alınması gerekeceği tabiidir…

Buna göre; şirketinizin yurt dışından ithal edeceği yazılımın (internet üzerinden veya CD ortamında kargo ile) ithali katma değer vergisine tabi olup, yurt dışındaki firmaya ödenen bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tarafınızdan sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi ve aynı dönem l no.lu KDV beyannamesinde genel hükümlere göre indirim konusu yapılması gerekmektedir.”

F- DAR MÜKELLEF KURUMLARCA TÜRKİYE’DE ELDE EDİLEN MSİ

Dar mükellef kurumların Türkiye’de MSİ elde etmelerinin tek koşulu sermayenin Türkiye’ye yatırılmış olmasıdır. Sermayenin Türkiye’ye yatırılmış olması demek; Türkiye’ye sermaye olarak getirilmesi, Türkiye’de borç olarak verilmesi veya benzeri şekillerde Türkiye’de nemalandırılmasıdır. Yatırılmış bulunan bu sermaye karşılığında elde edilen kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar; dar mükellef kurumun Türkiye’de elde ettiği menkul sermaye iradı olacaktır.

Menkul sermaye iradının Türkiye’de yapılmakta olan ticari faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancının tespitinde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler yani ticari kazanç hükümleri uygulanacaktır. Dolayısıyla Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulunduran ve bu yerlerde veya bu temsilciler aracılığı ile yapılan işlemlerden elde edilen MSİ’ler, ticari kazanç hükümlerine göre ve GVK’nın geçici 67. maddesine ilişkin olarak yayımlanan 257 ve 258 Seri No.lu GVK Genel Tebliğleri’nde yer alan açıklamalar uyarınca vergilendirilecektir([85]). Söz konusu iratların, yıllık beyannameyle beyan edileceği tabiidir.

Bu itibarla, Türkiye’de işyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef bir kurumun menkul sermaye iradı elde etmesi halinde, bu kazançların vergilendirilmesiyle ilgili ödevler, yabancı kuruma iradı sağlayanlar veya sağlanmasına aracılık edenler tarafından yerine getirilecektir. KVK’nın 30/1-ç maddesinde, (dar mükellef kurumların elde edecekleri kâr payları hariç) diğer menkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür. Anılan Kanun’un geçici 1. maddesinin 2. fıkrasında da GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, bu Kanun uyarınca ayrıca kesinti yapılmayacağı hüküm altına alınmıştır. GVK’nın geçici 67. maddesinde ise aynı Kanun’un 75/2. maddesinin (5), (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratları üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır([86]). Buna göre;

– Her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler,

– Mevduat faizleri,

– Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları ile kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr payları ve,

– Repo gelirleri,

üzerinden GVK’nın geçici 67. maddesi hükmü uyarınca vergi kesintisi yapılacaktır. Kesintiye tabi tutulan bu MSİ’ler için yıllık beyanname verilmediği gibi; diğer gelirler nedeniyle verilecek yıllık veya özel beyannamelere bu tutarlar dâhil edilmez. Diğer bir ifadeyle yapılan bu kesintiler, nihai vergilendirme yerine geçmektedir (Yeter ki bu iratlar, Türkiye’deki bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde edilmemiş olsun). Ancak GVK’nın 75. maddesinin 2. fıkrasının (5), (7) ve (14) numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratları ile fonların katılma belgelerinden ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarının verilecek beyannamelere dâhil edilmesi zorunludur. Diğer gelirler için beyanname verilmemesi halinde, bu MSİ’ler için ayrı bir beyanname verilmeyeceği tabiidir.

Dar mükellef kurumların Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilcisi olmaksızın elde ettikleri kar payları üzerinden KVK’nın 30/3 ve 6. maddeleri kapsamında tevkifat yapılmaktadır. Söz konusu kar payları için de yıllık beyanname verilmesi ya da diğer gelirler için verilecek yıllık veya özel beyannamelere bu iratların dâhil edilmesi ihtiyaridir.

G- DAR MÜKELLEF KURUMLARCA TÜRKİYE’DE ELDE EDİLEN DİĞER KAZANÇ VE İRATLAR

Diğer kazanç ve iratların Türkiye’de elde edilmiş sayılması için kazanç ve iradı doğuran kıymetin Türkiye’de bulunması, iş veya işlemlerin Türkiye’de yapılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir. Dar mükellef kurumlarca Türkiye’deki herhangi bir işyeri veya daimi temsilciyle bağlantılı olmaksızın elde edilen “diğer kazanç ve iratlar” KVK’nın 26. maddesi uyarınca, elde edilme tarihinden itibaren 15 gün içinde “özel beyannameyle” beyan edilirler (Gayri maddi hakların elden çıkarılmasından kaynaklanan kazançlar hariç).

Yabancı kurumlarca Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratlardan en sık rastlananı menkul kıymet alım-satımından sağlanan kazançlardır. Öte yandan dar mükellef kurumlarca, menkul kıymetlerin ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasında sağlanan kazançlar GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında tevkifata tabidir. “Tevkifata tabi bu kazançlar için yıllık veya özel beyanname verilmeyeceği hususu” KVK’nın geçici 1. maddesinin 3. fıkrasında hüküm altına alınmıştır. Buradaki tek şart, söz konusu kazançların Türkiye’deki bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde edilmemiş olmasıdır.

ÖRNEK: Dar mükellef (E) Kurumunun Türkiye’de (A) Saklama Bankasındaki hesabında bulunan hisse senetlerini, (B) gerçek kişisinin veya (C) Kurumunun aynı saklama bankasındaki veya (D) Saklama Bankasındaki hesabına aktarması sonucu elde ettiği değer artış kazançları, Türkiye’de vergiye tabi bulunmaktadır.

Öte yandan KVK’nın 26/2. maddesinde “Diğer kazanç ve iratların vergilendirilmemesi konusunda GVK’da yer alan kayıt, şart ve süreler ile istisnalar; dar mükellef kurumlarca elde edilen diğer kazanç ve iratların belirlenmesinde dikkate alınmayacağı” hüküm altına alınmıştır. Bu hükmün tek istisnasını GVK’nın mükerrer 81. maddesinde yer alan “Türkiye’ye bizzat getirilen nakdi ve ayni sermaye karşılığında elde edilen menkul kıymetler ile iştirak hisselerinin elden çıkarılması sırasında doğan kur farkı kazancına” ilişkin hükümler oluşturmaktadır.

ÖRNEK: Alsancak’ta sahibi bulunduğu binayı kiraya vermekten dolayı Türkiye’de kurum kazancı elde eden yabancı bir şirket, bu binasını iktisap tarihinden 7 yıl sonra (2008 yılında) satmıştır. Bu durumda dar mükellef kurum, gayrimenkulünü GVK’nın mükerrer 80/5. maddesinde vergilendirme için öngörülen 5 yıllık süre geçtikten sonra sattığı gerekçesiyle, kurumlar vergisi ödemeyeceğini ileri süremeyecektir. Zira buradaki gayrimenkul satış karı, yabancı kurum açısından ticari kazançtır. Kazanç tespitinin farklı esasta (GVK’nın mükerrer 81. madde kapsamında değer artış kazançlarına göre) yapılacak olması, vergi konusunun tayininde, elde edenin durumuna göre değerleme yapılmasını engelleyemez. Bu örneğimizde dar mükellef kurum, istisna haddinin (2009 yılı için 7.600 liranın) altında bir satış karı elde ettiği gerekçesiyle vergi ödemeyeceğini yine ileri süremeyecektir.

Yabancı kurum Türkiye’de ticari veya zirai faaliyette bulunmakla beraber, bu faaliyetleriyle doğrudan ilgili olmayan ve KVK’nın 26. maddesinde belirtilen “özel beyan” esasında vergilendirmeyi gerektiren “değer artış kazancı ve arızi kazanç” elde etmiş olabilir. Böyle bir durumda; yıllık beyanname verecek olan kurumun özel beyan esasında vergilendirilmesi gereken kazancını da yıllık beyannameye dâhil etmesi gerekir. Yani yıllık beyanname vermek mecburiyetinde olan kurumun özel beyanı gereken bir kazancı da varsa, bu kazanç özel beyannameyle değil yıllık kurumlar vergisi beyannamesiyle beyan edilecek ve vergilendirilecektir([87]).

V- SONUÇ

Türk vergi sisteminde “dar mükellefiyet” ayrı bir müessese olarak kabul edilmekte ve bu mükelleflere özgü düzenlemeler yapılmaktadır. Dar mükellefiyeti uluslararası çifte vergilendirmeyi önlemek için getirilmiş bir araç olarak görmek mümkündür. Ancak uygulamada özellikle, bir işyeri ya da daimi temsilcisi olmaksızın ülkemizde kazanç elde eden dar mükellefleri tespit etmek çok güç olmaktadır. Bu nedenle dar mükelleflerin vergilendirilmesinde kaynakta kesinti yöntemi benimsenmiştir. Kaynakta kesinti yöntemi teorik olarak yabancı kurumların Türkiye kaynaklı gelirlerini vergilemeyi amaçlamakla beraber, çoğu zaman dar mükellefiyete tabi kurumların yaptıkları işlem bedellerini net olarak talep etmeleri bu amacın gerçekleşmesini engellemektedir. Bu nedenle Türkiye’de ödemeyi yapan şirketlerin bu net tutarı brüte götürmek zorunda kaldığı böylelikle stopajın gerçek hedefini bulmayarak, Türk firmaları üzerinde ek bir mali külfet (gider veya maliyet) oluşturduğu bilinen bir gerçektir. Bu şekilde Türk firmaları tarafından karşılanmak zorunda kalınan kurum ve hatta KDV stopajları, bu firmalarca satışı yapılan mal ve hizmetlerin maliyetini, dolayısıyla da bunların satış fiyatını etkileyerek ülke sathına yayılan bir mali külfet niteliği taşımaktadır.

Aslında çoğu ülke kanunlarına göre Türkiye’de yapılan kurum stopajı, stopaja uğrayan yabancı kurum tarafından kendi ülkesinde ödeyeceği kurumlar vergisinden mahsup edilebilmektedir. Bu mahsup sayesinde stopajın geri teperek Türk ekonomisine yönelik bir mali yük olmak yerine, gerçek hedef olan yabancı kurum gelirine yönelik bir vergileme olabilmesi sağlanmaktadır. Stopaj sorumluları bu hususu göz önünde tutarak, yabancı kurumların işlem bedelini net olarak talep etmelerine itiraz edip, stopajı mutabık kalınan işlem bedelinin içinden kesmelidirler. Türk firmaları, yabancı kurumları bu şekilde davranmaya ikna edebilmek için; kurum stopaj beyannamesini, tahakkuk fişini ve ödeme makbuzunu tercüme ettirip ilgili ülke konsolosluğuna onaylatarak yabancı kuruma vermeyi teklif etmelerinde yarar vardır.

 

KAYNAKLAR

Mehmet TOSUNER ve Zeynep ARIKAN, Türk Vergi Sistemi, Maliye Bölümü Masaüstü Yayıncılık Birimi, İzmir, 2009.

Zeynep ARIKAN, Türk Vergi Hukukunda Mali İkametgâh, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007.

Selçuk YÜCEL ve Hayrettin TURAN, Dar Mükellef Kurumlar, Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, 1999.

İsmail AĞARMIŞ, Türkiye’de Dar Yükümlü Kurumların Vergilendirilmesi ve AB’ye Uyumu, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2006.

www.gib.gov.tr/index.php?id=1055(20.04.2009).

Levent BAŞAK, Dar Mükellefiyete Tabi Kurumlar ve Vergilendirme, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2007.

Mehmet MAÇ, Güncel Kurumlar Vergisi, Denet Yayıncılık, İstanbul, 1996.

Ali UYSAL ve Nurettin EROĞLU, Açıklamalı ve Örnekli Kurumlar Vergisi Kanunu, Ankara, 2008.

Gelirler Kontrolörleri Derneği, Kurumlar Vergisi Rehberi, İstanbul, 2005

1 seri no.lu KVK Genel Tebliği, 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete, www.gib.gov.tr/index.php?id=1028(25.04.2009).

Ahmet EROL, Türk Vergi Sistemi ve Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2008.

Nurettin BİLİCİ, Vergi Hukuku, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2004.

5520 sayılı KVK Gerekçesi, www.gib.gov.tr(15.02.2009).

Yılmaz ÖZBALCI, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ankara, 2003.

Sema KÜÇÜK, 2008 Yılı Kurum Kazançlarının Vergilendirilmesi ve Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2009.

Şefik ÇAKMAK, 2008 Yılı Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi, Oluş Yayıncılık, Ankara, 2008.

Denetim İlke ve Esasları-II, Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, 2004.

Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Mükellefiyette Meydana Gelen Değişiklikler, Gelir İdaresi Başkanlığı Yayınları, Ankara, 2007.

Niyazi CANGİR, “Sanal İşyeri-I”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 227, 2000, www.vergidunyasi.com.tr(28.03.2009).

Selami ÖMÜR, Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, 2006.

Niyazi CANGİR, “Elektronik Ticaretin Ya Da İnternetin Vergilendirilmesi III”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 71, 1998, www.yaklasim.com.tr(15.02.2009).

23.09.2002 tarih ve 2002/3 sıra no.lu VUK İç Genelgesi, www.yaklasim.com.tr(10.02.2009).

Maliye Bakanlığı’nın 20.03.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.44/4402-302/019262 sayılı Özelgesi, www.yaklasim.com.tr(10.02.2009).

Mehmet MAÇ, KDV Uygulamaları, Denet Yayıncılık, 5. Baskı(E-Kitap), www.bdodenet.com.tr/kdv(11.04.2009).

http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1055(28.04.2009).

Maliye Bakanlığı’nın 25.02.1999 tarih ve B.07.0.GEL.0.85/8510-5/6685 sayılı Özelgesi, www.gib.gov.tr/index.php?id=1055 (18.04.2009).

13.02.2007 tarih ve 1 seri no.lu ÇVÖA Sirküleri, www.gib.gov.tr/index.php?id=1055(18.04.2009).

2008. Okan BAHAR,ÇVÖ ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmaları, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2008.

Güray ÖĞREDİK, “Yurt Dışındaki Kurumlarla Olan İlişkilerde Kur Farklarının ve Avans Ödemelerinin Kurumlar Vergisi Tevkifatı ve KDV Sorumluluğu Açısından İncelenmesi”, E-Yaklaşım Dergisi, 2005, Sayı: 28, www.yaklasim.com.tr(15.02.2009).

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.08.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK–1/14064 sayılı Özelgesi, www.ivdb.gov.tr(14.02.2009).

2009 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, 2009.

İzmir Defterdarlığı’nın 25.06.2002 tarih ve DEF.0.35.12/KDV.02-3900/5258 sayılı Özelgesi, www.ozelge.izmirvdb.gov.tr/OzelgeExport.aspx?type=print&id=244 (24.04.2009).

Akın AKBULUT, Bilişim Ekonomisi ve E-Ticaret, Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, 2007.

25. Ozan ERDOĞAN, “Yazılım İthalatında Stopaj Uygulaması”,E-Yaklaşım Dergisi, 2007, Sayı: 52,www.yaklasim.com.tr(25.04.2009).

Şenol TURUT, Bilgisayar Programlarının Hukuki Niteliği ve Vergilendirilmesi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2009.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-30 sayılı Özelge, www.ivdb.gov.tr(02.05.2009).

(*)         Doç. Dr., Pamukkale Üniversitesi, İİBF. Maliye Bölümü, Öğretim Üyesi

(**)           Vergi Denetmeni, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir ve Kurumlar Vergileri Md.

([1])         Selçuk YÜCEL-Hayrettin TURAN, Dar Mükellef Kurumlar, Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, 1999, s. 6.

([2])         Mülkilik esasında; kişinin oturduğu, yaşantısını sürdürdüğü ve daha genel bir deyimle yaşantısı itibarıyla ekonomik yönden bağlı oldu ülke baz alınmaktadır. Şahsilik (uyrukluk) esasında şahıs, oturduğu yere ve yaşantısını sürdürdüğü ülkeye bakılmaksızın uyrukluğunda bulunduğu ülkede tam mükellefiyet esasında vergilendirilmektedir (İsmail AĞARMIŞ, Türkiye’de Dar Yükümlü Kurumların Vergilendirilmesi ve AB’ye Uyumu, Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Ankara, 2006, s. 15).

([3])         AĞARMIŞ, s. 15.

([4])         Yürürlükte Bulunan Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları; www.gib.gov.tr/index.php?id= 1055 (20.04.2010).

([5])         Yurt dışında ikamet ettiğini “çalışma veya ikamet izni” ile belgeleyen Türk vatandaşları, bu Kanun’un uygulanması bakımından yabancı yatırımcı sayılırlar.

[6]           17.06.2003 tarih ve 25141 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([7])         Bu nedenle yabancı yatırımcılarca Türk Serbest Bölgelerine yapılan yatırımlar da bu Kanun kapsamına girmektedir.

([8])         Levent BAŞAK, Dar Mükellefiyete Tabi Kurumlar ve Vergilendirme, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2007, s. 85.

([9])         20.08.2003 tarih ve 25205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([10])       BAŞAK, s. 132.

([11])       Nurettin BİLİCİ, Vergi Hukuku, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 25. Bası, 2010, s.216.

([12])       Ali UYSAL-Nurettin EROĞLU, Açıklamalı ve Örnekli Kurumlar Vergisi Kanunu, Ankara, 2008, s. 53.

([13])       UYSAL, EROĞLU, s. 54.

([14])       UYSAL, EROĞLU, s. 55.

([15])       YÜCEL-TURAN, s. 45.

([16])       UYSAL-EROĞLU, s. 55.

([17])       Yılmaz ÖZBALCI, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş, 2003, s.552.

([18])       Gelirler Kontrolörleri Derneği, Kurumlar Vergisi Rehberi, 2005, s. 212.

([19])       5520 sayılı KVK Gerekçesi, www.gib.gov.tr(15.02.2010).

([20])       5520 sayılı KVK Gerekçesi, www.gib.gov.tr(15.02.2010).

([21])       ÖZBALCI, s. 99.

([22])       ÖZBALCI, s. 99.

([23])       UYSAL-EROĞLU, s. 57.

([24])       UYSAL-EROĞLU, s. 58.

([25])       Sema KÜÇÜK, 2008 Yılı Kurum Kazançlarının Vergilendirilmesi ve Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2009, s. 19.

([26])       Şefik ÇAKMAK, 2008 Yılı Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi, Oluş Yayıncılık,  Ankara, 2008, s. 178.

([27])       Hesap Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve Esasları-II, İstanbul, 2004, s. 763.

([28])       BAŞAK, s. 1201.

([29])       Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Mükellefiyette Meydana Gelen Değişiklikler, Gelir İdaresi Başkanlığı Yayınları, Ankara, 2007, s. 11.

([30])       Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Mükellefiyette Meydana Gelen Değişiklikler, Gelir İdaresi Başkanlığı Yayınları, Ankara, 2007, s. 14.

([31])       Mehmet MAÇ, Güncel Kurumlar Vergisi, Denet Yayıncılık, İstanbul, 1996, s. 12.3.

([32])       MAÇ, s. 12.4.

([33])       Bu tür gümrükten geçmeyen, kurumlar vergisine ve kurum stopajına tabi olmayan hizmet (ticari) kazançları, KDV’ye tabidir. Burada KDV’nin mükellefi, hizmeti sunan yabancı firma; vergi sorumlusu ise, KDV tevkifatı yapmak zorunda olan yurt içindeki muhataplar olmaktadır.

([34])       Zeynep ARIKAN, Türk Vergi Hukukunda Mali İkametgâh, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2007, s. 189.

([35])       Niyazi CANGİR, “Sanal İşyeri-I”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 227, 2000, www.vergidunyasi.com.tr(28.03.2010).

([36])       Selami ÖMÜR, Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi, İstanbul Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, 2006, s. 188.

([37])       Niyazi CANGİR, “Elektronik Ticaretin Ya Da İnternetin Vergilendirilmesi III”, Yaklaşım Dergisi, Sayı: 71, 1998, www.yaklasim.com.tr(15.02.2010).

([38])       23.09.2002 tarih ve 2002/3 sıra no.lu VUK İç Genelgesi, Maliye Bakanlığı’nın 20.03.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.44/4402-302/019262 sayılı Özelgesi, www.yaklasim.com.tr(10.02.2010).

([39])       Mehmet MAÇ, KDV Uygulamaları, Denet Yayıncılık, 5. Baskı(E-Kitap), www.bdodenet.com.tr/kdv(11.04.2010).

([40])       Bilindiği üzere dar mükellefler açısından internet, tek başına işyeri olarak kabul edilmemektedir.

([41])       Söz konusu sorumluluk, dar mükellef gerçek kişi ve kurumlardan Türkiye’de bir işyeri olmaksızın hizmet ifasında bulunanlara yöneliktir. Dar mükellef olmasına karşın, Türkiye’de bir işyeri varsa, sorumluluk uygulaması devreye girmez. Bu durumda, Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunan dar mükellef kişi ya da kurum hizmet ifalarına ilişkin hesapladığı KDV’lerini, 1 no.lu KDV beyannamesiyle beyan etmek zorundadır.

([42])       “Ticari mümessil, ticari vekil ve seyyar tüccar memurları” kavramları Borçlar Kanunu’nda düzenlenmiştir.

([43])       YÜCEL-TURAN, s. 51.

([44])       MAÇ, s. 12.7.

([45])       MAÇ, s. 12.6.

([46])       1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği.

([47])       1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği.

([48])       1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği.

([49])       1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği.

([50])       http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1055(28.04.2010).

([51])       Hesap Uzmanları Derneği, s. 792.

([52])       1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği.

([53])       MB.’nin, 25.02.1999 tarih ve B.07.0.GEL.0.85/8510-5/6685 sayılı Özelgesi, www.gib.gov.tr/index.php?id=1055 (18.04.2010).

([54])       MAÇ, s. 24.18.

([55])       13.02.2007 tarih ve 1 seri no.lu ÇVÖA Sirküleri, www.gib.gov.tr/index.php?id=1055(18.04.2010).

([56])       C. Okan BAHAR, ÇVÖ ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmaları, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2008, s. 109.

([57])       Güray ÖĞREDİK, “Yurt Dışındaki Kurumlarla Olan İlişkilerde Kur Farklarının ve Avans Ödemelerinin Kurumlar Vergisi Tevkifatı ve KDV Sorumluluğu Açısından İncelenmesi”, E-Yaklaşım Dergisi, 2005, Sayı: 28, www.yaklasim.com.tr(15.02.2010).

([58])       MB.’nin, 20.06.1983 tarih ve 22144-329 sayılı Özelgesi (MAÇ, s. 24.42).

([59])       MAÇ, s. 24.42.

([60])       ÖĞREDİK, www.yaklasim.com.tr(15.02.2010).

([61])       30.06.2007 tarih ve 26568 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([62])       İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.08.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK–1/14064 sayılı Özelgesi, www.ivdb.gov.tr(14.02.2010).

([63])       MAÇ, s. 24.43.

([64])       Hesap Uzmanları Derneği, 2009 Beyanname Düzenleme Kılavuzu (BDK), İstanbul, 2009, s. 802.

([65])       İzmir Defterdarlığı’nın 25.06.2002 tarih ve DEF.0.35.12/KDV.02-3900/5258 sayılı Özelgesi, www.ozelge.izmirvdb.gov.tr/OzelgeExport.aspx?type=print&id=244 (24.04.2010).

([66])       1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği.

([67])       MAÇ, s. 24.20.

([68])       Akın AKBULUT, Bilişim Ekonomisi ve E-Ticaret, Hesap Uzmanları Derneği, İstanbul, 2007, s. 294.

([69])       HUD, s. 783.

([70])       MAÇ, s. 24.21.

([71])       ÖZBALCI, s.563.

([72])       MAÇ, s. 24.22.

([73])       MAÇ, s. 24.26.

([74])       MAÇ, s. 24.26.

([75])       MAÇ, s. 24.26.

([76])       İstanbul Defterdarlığı’nın 26.09.1990 tarih ve KVK -11024/798 sayılı Özelgesi (MAÇ, s. 24.28.

([77])       Hesap Uzmanları Derneği, BDK, s. 791.

([78])       A. Ozan ERDOĞAN, “Yazılım İthalatında Stopaj Uygulaması”, E-Yaklaşım Dergisi, 2007, Sayı: 52, www.yaklasim.com.tr(25.04.2010).

([79])       Şenol TURUT, Bilgisayar Programlarının Hukuki Niteliği ve Vergilendirilmesi, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2009, s. 50.

([80])       TURUT, s. 55.

([81])       TURUT, s. 58.

([82])       TURUT, s. 61.

([83])       ERDOĞAN., www.yaklasim.com.tr(25.04.2010).

([84])       2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-30 sayılı Özelge, www.ivdb.gov.tr(02.05.2010).

([85])       1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği.

([86])       1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği.

([87])       UYSAL-EROĞLU, s. 895.