Miras kalan gayrimenkulün, ya da kat karşılığı verilmiş arsa karşılığında elde edilen taşınmazların mirasçılar tarafından satışı yasal düzenlemeler, vergi idaresinin görüşü ve yargı kararlarına göre incelenmiştir.
1. Yasal Düzenlemeler
GVK madde 37/1’de “her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç” olarak tanımlanmıştır. Madde 37/2-4’de ise “gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç” olduğu ifade edilmiştir. Mükerrer 80 inci madde de ivazsız iktisap edilen hariç taşınmazların elden çıkarılmasından doğan kazançların “değer artışı kazancı” olduğu hükme bağlanmıştır. Mükerrer 81’inci maddesinin birinci fıkrasında değer artış kazancının nasıl hesaplanacağı hükümlerine yer verilmiştir. Veraset yoluyla intikal eden gayrimenkuller gibi bedelsiz olarak iktisap edilen taşınmazların satışından doğan kazançlar ile iktisap tarihinden başlayarak 5 yıldan fazla süreyle elde bulundurduktan sonra taşınmaz devrinden elde edilen kazançlar gelir vergisinin konusuna girmemektedir. Bu tür kazançlar hiçbir şekilde beyan edilmeyecek ve diğer gelirler nedeniyle verilecek beyannameye dâhil edilmeyecektir. (Gürboğa ve Atabey, 2008: 206-207). Aynı şekilde karşılıksız olarak iktisap edilen taşınmaz üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan taşınmazların daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir (GİB, 25/03/2011 Tarih, GVK-76/2011-2 Değer Artışı Kazancı-76 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri). Keza karşılıksız olarak (veraset yoluyla) elde edilen taşınmazın, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, “karşılıksız iktisap edilme” niteliği değişmeyeceğinden, bu taşınmazın satışından elde edilen gelir de değer artışı kazancına tabi olmayacaktır (GİB, 25/03/2011 Tarih, GVK-76/2011-2 Değer Artışı Kazancı-76 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri).
2. Özelge Görüşleri
Verilen bir özelgede de şöyle denilmiştir. “ Bu itibarla, babanızdan miras yoluyla intikal eden zeytinliğin gayrimenkul satış vaadi ve arsa karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden inşaat şirketine verilmesi neticesinde sahip olunan dubleksler de ‘ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkul’ olarak değerlendirildiğinden, söz konusu dublekslerde payınıza düşen ½ oranındaki hisselerinizin kardeşinizle karşılıklı olarak devredilmesi nedeniyle elde edilecek kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.” (GİB, 25/05/2016 Tarih, B.07.1.GİB.4.10.15.01-120[2015/1499]-57 Sayılı Özelge).
Diğer taraftan miras yoluyla intikal eden arsanın kat karşılığı verilmesi durumunda elde edilen birden fazla bağımsız bölümün, ya da karşılıksız olarak intikal eden birden fazla bağımsız bölümün satışının vergiye tabi olup olmadığı, vergiye tabi olacak ise nasıl vergilendirileceği belirsizdir. Gelir İdaresi verdiği özelgelerle uygulamaya yön vermektedir.
Gelir İdaresince verilen özelgelerde genelde şöyle denilmektedir: “Ticari faaliyet emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin ticari faaliyet olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması, şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırlarını aşması gerekmektedir.
Gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir.
Bu itibarla, gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın GVK’nın 37 nci maddesine göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir” (GİB, 25/05/2016 Tarih, B.07.1.GİB.4.10.15.01-120[2015/1499]-57 Sayılı Özelge).
Özelgelere bakıldığında, taşınmazların aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda ise yapılan satışların devamlılık arz ettiği ve ticari organizasyonun varlığına karine teşkil edeceği değerlendirilmektedir. Mesela bu konuda İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 14.08.2012 tarih ve 84098128- 120-762 sayılı özelgede de “ivazsız intikal yoluyla iktisap edilen gayrimenkulün satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesinin söz konusu olmayacağı; ancak söz konusu gayrimenkulün satışının ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi veya bu tür organizasyon içinde yürütülmemekle beraber aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda ise yapılan satışların devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceği ve GVK’nın 37.maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği” ifade edilmiştir (GİB, 22/04/2014 Tarih, 84974990-130[1-2012/102]-443 Sayılı Özelge).
Bu özelgeye göre satış faaliyeti bir ticari organizasyon oluşturmasa bile, ivazsız intikal eden birden fazla taşınmaz aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda mirasçının ticari kazanç mükellefiyeti ( gelir vergisi, geçici vergi, KDV) açtırması ve defter tutma, belge düzenleme gibi görevlerini yerine getirmesi gerekmektedir. Ticari kazanç oluşmamasının tek yolu, bunları aynen torunlarına intikal ettirmektir (Doğrusöz, 2017).
Konuya matuf GVK’nın 37. Maddesinde gayrimenkuller için “alım satım” denmemiş; “alım, satım “ denmiştir. Ancak ticari faaliyetin özünde alım satım vardır, devamlılık vardır, kazanç elde etme saiki vardır. Veraseten intikal eden taşınmazların satışında ise; alım yok, miras yolu ile bedelsiz edinim ve bunun satışı vardır; kar etme değil serveti nakde dönüştürme faaliyeti vardır. Devamlılık ise yoktur. Sadece sürece yayılmış taşınmazların satışı vardır. MSUGT ya da KGK tarafından yayımlanan bağımsız denetim standartlarında yer aldığı gibi bir “işletmenin sürekliliği” varsayımı burada geçerli değildir.
KDV yönünden de ; “ Buna göre, miras yoluyla ya da ivazlı olarak iktisap edilip edilmediğine bakılmaksızın; aynı kişiye farklı tarihlerde, farklı kişi ve tüzel kişilere aynı tarihte, değişik kişi ve tüzel kişilere, değişik tarihlerde veya birbirini izleyen yıllarda ya da bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde satılmasından doğan kazanç GVK’ya göre ticari kazanç olarak değerlendirildiğinden, yapılan gayrimenkul teslimlerinin genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.” (GİB, 25/05/2016 Tarih, B.07.1.GİB.4.10.15.01-120[2015/1499]-57 Sayılı Özelge ) denilmiştir.
3. Yargı Kararları
Konuya ilişkin yargı kararlarına bakıldığında; “Birden fazla gayrimenkul satılmış olmasının yapılan işin devamlılık taşıdığının kabulü ve ticari faaliyetin varlığı için yeterli olmadığı; inşaatın yapıldığı gayrimenkulün iktisabında ticari amaç bulunmadığı, arsa üzerindeki inşaatın servetin değerlendirilmesi amacıyla yapıldığı ve bu yolla servetin biçim değiştirdiği” gerekçeleriyle yapılan tarhiyatlar kaldırılmakta, veraseten intikal eden taşınmazın satışı ticari kazanç olarak kabul edilmemektedir. Bu çerçevede Danıştay’a göre ; “Davacıya miras yoluyla intikal eden hisseli arsanın müteahhide kat karşılığı verilmesi suretiyle hissesine düşen dairelerin satışı nedeniyle elde edilen gelirin, inşaatın yapıldığı gayrimenkulün iktisabında ticari amaç bulunmadığı, arsanın binaya binanın da nakde çevrilmesi yoluyla miras kalan taşınmazın servetin değerlendirilmesi kabul edilmesi gerektiğinden yapılan satışlar ticari faaliyet olarak değerlendirilemez” (Danıştay 4. Daire, 09.11.2010 Tarih ve E. 2010/1869, K. 2010/5546 Sayılı Karar).
Başka bir kararda da şöyle denilmiştir. “Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen (10) bağımsız bölümün 2007 yılında satıldığı tespit edilen olayda, devamlılık unsurunun varlığına işaret eden sayıda satış işlemi bulunmakla beraber, ivazsız iktisaptan dolayı alışlar yönünden, bu şartın gerçekleştiğinden söz edilemeyeceği, veraset yoluyla intikal eden arsa üzerine inşa olunan binadan mirasçılara bağımsız bölüm bırakılması servetin biçim değiştirmesi niteliğinde olup bu şekilde bağımsız bölüm satışından elde edilen gelirin ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilemeyeceği” (Danıştay 3. Daire, 31.05.2011 Tarih, E. 2010/2830, K. 2011/2621 Sayılı Karar).
4. Değerlendirme ve Sonuç:
GVK’da ticari faaliyetin göstergelerinin neler olduğu konusunda tam bir açıklık yoktur. 6102 sayılı TTK’nın 3 üncü maddesinde, “bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiillerin ticari işlerden olduğu” hükme bağlanmıştır. Ticari bir işten bahsedilebilmesi için, yürütülen faaliyetin ticari bir işletme veya organizasyon ihtiyacını ortaya çıkarması; yani devamlılık arz etmesi, kazanç sağlama gayesinin olması, defter tutma gereğinin doğması, iş yeri açma gibi unsurlardan bir veya bir kaçını taşıması gereklidir (Yüce ve Demiroğlu, 2014: 29-30). Ancak, idari düzenlemeler taşınmaz satışının sıklığı ve çokluğu durumunda ticari kazanç kapsamında vergileme yapılması şeklinde olup, idarenin bu yaklaşımı çoğu yargı kararları ile de çelişmektedir (Yüce ve Demiroğlu, 2014: 29). Çelişen husus taşınmaz satışlarının değer artışı olarak vergilendirileceği durumlarda ticari kazanç olarak vergilendirilmesi değildir. Bazı durumlarda yapılan taşınmaz satışı gelir vergisinin bile konusuna girmemektedir. Ayrıca değer artış kazancı kapsamındaki bir işlemin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi mükellefe çok ağır yükümlülükler getirmektedir. Zira değer artış kazancında sadece gelirin beyan edilmesi yeterli iken, ticari kazançta defter tutma, KDV mükellefiyet tesisi ve KDV beyannamelerinin verilme mecburiyeti, aylık olarak yapılması gereken bildirimler, belge düzenleme gibi birçok yükümlülük söz konusu olmaktadır. İdari düzenlemeler, bazı yargı kararlarına uyumu gözetirken, bazılarında olayın gerçek mahiyetine uygun vergileme yapılması gereğini de göz ardı etmemelidir (Yüce ve Demiroğlu, 2014: 29).
Öte yandan ticari kazanç olarak vergilendirilecek olması halinde satışların maliyetinin nasıl tespit edileceği, mükellefiyete ilişkin yükümlülüklerin ne zaman başlayacağı gibi hususlar da belirsizlik taşıyan diğer hususlardır. Öte yandan alışlarında KDV ödenmemiş bir gayrimenkul için satışında ayrıca KDV ödenecek olması izahı gerektiren diğer konudur. Bütün bunlar belirsizliklerini korurken, vergi dairesince yapılan işlemlerin “vergilemede yasallık” ilkesine uymaması, buna mukabil mali gücün göstergesi olan ve ihtiyaç sınırlarını aşan servet unsurlarının tekrar edecek şekilde satıldığı halde vergi dışı kalacak olması açmazlar bütününü oluşturmaktadır
KAYNAK :
Yüce, B., Demiroğlu, M. (2014). “Miras Kalan Arsanın Kat Karşılığı Verilmesinde Vergileme”, Vergi Dünyası, Sayı: 400, 25-31.
Gürboğa, E., Atabey, T. (2008). Vergi Kılavuzu, SMMM Odası Yayını, İzmir.
Doğrusöz, B. (2017). “Miras Kalan Taşınmazları Satmak, Gelir Vergisine Mi Tabidir?”,. https://www.dunya.com/kose-yazisi/miras-kalan-tasinmazlari-satmak-gelir-vergisine-mi-tabidir/381514, (22.09.2018).
Doğrusöz, B. (2018). “Veraset Vergisinde 2018 İstisnaları ve Tarife”, https://www.dunya.com/kose-yazisi/veraset-vergisinde-2018-istisnalari-ve-tarife/396984 (06.11.2018).
